浅谈承租人执行新租赁会计准则存在的问题及对策

薛 静 谢滨娜

引言

租赁业务的快速发展使其在企业经济活动中发挥着日益重要的作用。而在会计中如何正确处理租赁业务，提供可靠的会计信息，助力租赁业务的发展，也成为当务之急。为此，我国财政部2018年12月修订颁布了《企业会计准则第21号——租赁》，要求2019年在我国第一批A+H股企业先行实施，2021年全面实施。我们通过对已执行两周年以上的企业的租赁业务进行研究，发现企业在执行新租赁准则中存在一些问题。本文以中国南方航空股份有限公司（下文简称南方航空）为例，从承租人的角度，在租赁业务会计确认、计量、报告等方面进行分析，从应用层面提出企业执行新租赁准则存在的问题并提出相应的解决对策，以期新租赁准则能更好地在企业中执行。

一、新租赁准则的主要变化

（一）适用的范围更明确

随着社会经济的发展，新的租赁模式不断出现，不同的租赁协议，其租赁交易形式及内容各不相同，是否属于租赁适用的范围也会有所不同。我国新租赁准则根据这种现状将适用范围规定得更加明确，直接指明出让、划拨或转让方式取得的土地使用权；出租人授予的知识产权许可；勘探或使用矿产、石油、天然气及类似不可再生资源的租赁；承租人承租生物资产；采用BOT方式参与公共基础设施建设、运营的特许经营权合同等不适用本租赁准则。同时，完善租赁和服务的区分原则，让准则的执行更加具有可操作性。

（二）租赁的定义更完善

新租赁准则对租赁定义的表述更深入，还增加了租赁的识别、分拆与合并等内容。定义进一步说明，如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价的，则该合同为租赁或者包含租赁。对于租赁的识别，需满足存在一定期间、存在已识别资产、能控制已识别资产使用权；对于合同的分拆，承租人可选择分拆，出租人应当分拆；对于合同的合并，规定多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，应当合并为一份合同进行会计处理的规定。这些完善让准则的执行更加明确。

（三）租赁的分类和计量更优化

新租赁准则下，承租人不再将租赁分类为经营租赁和融资租赁，采用统一会计处理方法，即确认使用权资产和租赁负债，计提折旧，计提利息费用。当然，这种处理方法不包括短期租赁和低价值资产租赁。另外，准则还调整了售后租回交易的会计处理、增加了选择权重估和租赁变更等情形下的会计处理。这种分类和计量的改变，解决了老准则下由于经营租赁不进资产负债表，导致企业通过经营租赁实现表外融资的风险。同时，相关会计处理计量的优化增加了财务信息的可比性。

二、新租赁准则执行中存在的主要问题

（一）使用权资产确认的时间节点把握不准确

新租赁准则规定：承租人应当自租赁期开始日，按成本模式确认使用权资产。在租赁期开始日的定义上，新租赁准则进一步强调承租人对使用权资产的控制，即如果承租人在租金支付日之前，已获得对租赁资产使用权的控制的，则表明租赁期已经开始。因此，获得对租赁资产使用权的控制时间，就是确认使用权资产的时间节点。但企业在执行中，往往没能很好理解和执行。如南方航空在2019年年报中将租赁的飞行模拟机103.80亿元计入飞机引进成本（在建工程），将装修或改良支出增加长期待摊费用1.13亿元，后续才转为使用权资产核算，这样的会计确认说明南方航空未在获得租入资产控制权时即确认使用权资产。因为按租赁合同规定，南航采取分期支付的方式，在飞机交付前已向飞机制造商分期支付飞机价款，接收飞机时，就应将租赁飞机确认为“使用权资产”。南方航空的处理，说明其对使用权资产确认的时间节点把握不准确，未能理解新租赁准则强调的“控制权转移”模型，是认定一般租入飞机在装修改良前就可以主导使用并获取经济利益，也就是接收飞机时就可以认定对飞机使用权的控制，确认使用权资产。

（二）租赁折现率较难精准确定

按新租赁准则的要求，对租赁负债和使用权资产进行初始计量所采用的折现率首先考虑租赁内含利率；无法确定的，使用增量借款利率替代。而折现率的确定并不是一成不变的，在租赁负债后续计量中，若受市场因素发生浮动利率变动或发生可控范围内的重大变化，且影响购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的确定的，应采用经修订后的折现率重新计量租赁负债。

南方航空作为承租人在租赁实务操作中采用增量借款利率作为折现率，原因是租赁内含利率难于准确获取且计量复杂。它以2019年1月1日的增量借款利率为基础确定折现率范围4.75%-4.90%，但没有明确指出加权平均增量借款利率，这对租赁负债和使用权资产现值的计算准确性有一定的影响。另外，对于集团事项间的租赁，如子公司作为承租人，仅以母公司为融资来源的，如何确定折现率，新准则未提供明确的指引，给子公司如何选择合适的折现率造成了一定的难度。

（三）承租企业资产负债率会上升

新准则下承租人将经营租赁入表计量，有可能引起资产负债率上升。以一项经营租赁业务的处理为例：假设某公司与出租人签订一份经营租赁合同，每年的租赁付款额为10,000元，于每年年末支付，租赁期为5年。假设不考虑初始直接费用，无法确定租赁内含利率，增量借款利率5%。在租赁期开始日，租赁负债和使用权资产的初始计量金额均为租赁付款额现值=10,000×（P/A，5%，5）=43,300（元）。使用权资产采用年限平均法计提折旧，不考虑净残值。该租赁业务五年的资产负债率如下：

表1租赁负债和使用权资产对资产负债率的影响

从表1可知，新准则下经营租赁的计量将尚未支付的租金确认为使用权资产和租赁负债，使资产和负债同时增加，然而负债的增加大于资产的增加，整体上提高了承租企业的资产负债率。

南方航空以飞机为主要营运设备，过去以经营租赁飞机为主，不仅使资产负债率控制在一个较合理的水平，而且能更好的执行飞机引进和退出计划。从表2可知，南方航空在这五年间机队规模整体呈现上升趋势。2018年和2019年飞机租赁架数占总数的比重相差不大，但同期的资产负债率却呈较大幅度的增长，从2018年的68.30%增长到74.87%，增长6.57%。这当中就包含有将经营租赁纳入统一会计处理模式后对资产负债率的影响。

表2南方航空近五年机队租购规模和资产负债率

（四）租赁信息披露不够完整

执行新租赁准则的年度报告应对承租业务作较全面和详细的信息披露，但这一块往往不被企业重视。从南方航空近年对外披露的信息来看，存在信息披露不详细的问题。首先，对于租赁会计政策的变更，选择了简化的追溯调整法进行衔接处理，未在首次执行日对相关增量借款利率的加权平均值等信息进行披露，使得南方航空执行旧租赁准则时以经营租赁为主的具体资产信息，在首次执行新准则的年报中披露不完整；其次，未披露售后交易产生的相关损益；第三，未根据理解财务报表的需要，及时披露有关租赁活动的其他定性和定量信息，包括租赁活动的性质等其他相关信息。不够完整和详细的信息不利于报表使用者进行相关决策。

三、提升新租赁准则有效执行的建议

（一）准确把握使用权资产确认的时间节点

首先，要提高会计人员对新租赁准则的理解。通过开展新租赁会计准则的理论和案例研究，让会计人员针对租赁准则制定的背景、新旧准则的变化以及会计处理相关规定的背后逻辑进行了解，使其更好地理解和执行相关规定。如理解获得租赁资产使用权控制的时间就是使用权资产确认的时间；理解合同的合并这一规定是为防止企业将长期租赁合同通过调整租赁期限，将其转化成多份一年之内的短期租赁进行处理，保证正确记录使用权资产，提高租赁会计确认的准确性。其次，要灵活应用理论规定。以南方航空为例，其除了开展非关联企业租赁业务外，还与南航集团及其附属公司签订了若干关联企业重大租赁合同。而不同的租赁合同，涉及不同的起租时间和结束时间。对于大量的租赁合同，倘若按新准则规定进行逐一使用权资产的确认，那么，确认使用权资产的次数将大大增加，进而使管理成本也大大增加。南方航空可在遵循准则规定的大前提下，灵活应用租赁期，如当业务部门在同一个月存在多份不同起租时间的租赁合同时，把当月签订的合同都合理化到当月1号开始起租，结束日往后递延到租赁期满的月末，这样处理不仅提高使用权资产计量的效率，而且分摊到每一个月的利息及折旧费用和实际只有微小的出入，总的利息和折旧金额不变，符合成本与效益匹配原则。

（二）提高租赁折现率的精准性

企业应结合租赁业务需求和租赁资产现状合理确定折现率。对于不同类型、不同需求的企业，其折现率的选择应在准则规定的范畴内有所不同。无论是采用租赁内含利率，还是采用增量借款利率，都应考虑所处的经济环境和具体租赁业务情况，合理推断其折现率的范围区间，并在执行中不断根据相关因素的变动进行修正，尽量使其采用的折现率精准。在这一过程中，企业还应充分利用会计师事务所的专业优势，辅助企业合理确定租赁折现率。以南方航空为例，作为大型国有企业，融资渠道丰富，可采用较低的增量借款利率作为折现率，降低租赁负债利息费用，提高净利润。当然，其对折现率确定的依据和过程都要做充分的论证和记录，而且通过会计师事务所进行可行性跟踪。会计师事务所选用经验丰富的估值专业技术人员，将公司使用的折现率与公开行业信息预期折现率的区间范围进行比较，评估折现率的合理性。同时，通过测量与折现率相关的内部控制和执行敏感性分析，检验折现率对内部控制是否有效和评估其对使用权资产的影响，从而在一定程度上保证租赁业务采用的折现率的精准性。

（三）防控债务风险

新租赁准则将经营租赁纳入负债，使原来较多采用经营租赁模式的承租企业，不得不考虑负债上升带来的债务风险问题，防控债务风险。以南方航空为例，2018年经营租赁所占比重最大，致使2019年执行准则后资产负债率上升明显，经营租赁的纳入使资产负债率保持在一个高水平区间，公司应结合具体情况，采取措施防控债务风险。首先，要合理规划租购业务模式。南方航空要做好近年飞机交付和退出计划，相应调整机队规模的租购比例，优化持有结构。从近三年的数据来看，南航经营租赁飞机数量呈小幅下降趋势，而融资租赁和自购飞机的数量呈缓慢上升趋势，这其中便有公司应对新租赁准则所采取的调整措施。公司可设计租赁筹资与借款购买筹资方案对比分析模型，分别计算各自的税后现金流量，按租赁折现率和借款年利率折现计算各自的成本现值，选择净现值最低的方案，当租赁条件或借款条件发生改变时，可在模型中相应修改条件，得出最优租购方案。其次，要在租购业务开展中考虑资产负债率的变化，划出红线，严防债务风险。航空业是一个高负债运营的行业，且空中运输存在许多不确定性和不可抗力，具有高风险的特征。如2020年以来的新冠疫情，致使经营收益明显下滑，而高额的租金和庞大的运营成本使得企业面临的财务风险加大。在此背景下，南方航空应关注资产负债率的变动，适当进行外部股权融资和采取超短融、可转债等多种形式优化资本债务结构，配合租购业务计划安排足够的现金流。总之，南方航空应在防控债务风险的基础上谈发展。

（四）完整披露租赁信息

企业应根据准则的相关要求，详细披露租赁业务及合同的相关信息。披露的形式可采用定性和定量的形式，如对租赁活动基本情况的描述、未纳入租赁负债计量的未来潜在现金流出以及租赁导致的限制或承诺、经营租赁和融资租赁在资产专用性和经营盈利能力等方面的披露、年报中重大项目的装修或改良改造是采取自行建造还是租赁、企业执行新租赁准则后引起资产负债率上升的程度、折现率的选取依据、外币租赁负债受汇率变动的影响情况等，都应尽可能地完整和详细地披露，让利益相关者了解并据此做出相应的决策。

结语

2021年全面实施的新租赁准则，与国际新租赁准则基本趋同。它的实施，对我国航空、零售、运输、电信等行业将产生深远的影响，必将助力我国租赁业务更加规范，蓬勃发展。