新准则下金融资产分类与减值分析

刘 博

引言：在金融行业与资本市场飞速发展下，以往金融资产分类与减值方式带有浓厚的主观色彩，与当前经济环境不相适应。对此，我国正式出台新准则对金融资产分类、减值方式做出合理调整。因新旧准则在许多方面存在差异，在实施中面临着公允价值确定、减值客观正确确定、未来现金流量现值计量等问题，应积极制定高质量会计准则、完善减值计量支持环境、培养更多高素质从业者等方式，使新准则能够更好地适应金融市场变化需求，将企业财务状态与经营成果客观真实的反映出来，为财会工作提供更多助力。

一、金融资产分类原则与对比分析

（一）分类原则

新准则的分类原则体现在两个方面，一方面是金融资产业务模式，另一方面是合同现金流特点。在业务模式方面，主要是指主体采取何种方式获取现金流，通常分为三种，一是通过采集合同规定现金流方式；二是在合同期满之前以获取差价方式将金融资产售出；三是在采集合同现金流的基础上获取买卖差价。新准则对业务模式评估给予高度重视，要求在合同预期内，站在整体角度实施业务评估，如若单纯在紧急情况下售出金融资产，对业务模式评估不会产生较大影响。在评估期间，不但要综合分析历史现金流量，还要根据后续可能发生的事件，对现金流的实现方式进行改变，使业务模式得到全面评估。在合同现金流特点方面，主要是指现金流能否包含本金和未支付本金时的利息。要求现金流应具备“本金”与“利息”特点，如期货、期权等等，此类带有高杠杆、现金流量较大的金融工具不包含在内；还要注意“未支付”特点，只有在没有支付本金情况下产生的利息，才与“未字符”条件相符。但利息支付依然要根据本金赔偿，如若支付本金发生变化，则无法归入此类。

（二）新旧分类对比

根据下表1可知，旧准则在初始确认阶段，如若持有者获得金融资产是为了近期出售，可将其划分成公允价值计量，变动将纳入到当期损益中；如若持有者有意进行固定金额、日期投资，并有能力将其持有到期，可划分为持有至到期投资；在市场中对于无报价、回收金额固定的资产可分为贷款、应收账款。除此之外，均可纳入到可供出售的金融资产类型中。在新准则中指出，将资产管理业务模式是收取合同现金流为目的、特定日期产生的现金流量，划分为“以摊余成本计量的金融资产”；如若业务模式不但是采集合同现金流，还出售金融资产达成某种目标，且合同现金流为本金、利息支付，便可纳入到“以公允价值计量”中；针对与合同现金流要求不相符合的业务模式，可均按照“变动计入当期损益”进行归类。

表1新旧准则下金融资产分类

（三）主要影响

新准则对会计报表产生较大影响，主要体现在资产负债表和利润表两个方面。对于前者来说，站在金融机构立场来看，三分类法的应用可使会计科目得以缩减，金融资产分类更加清楚，负债表编制难度降低。同时，还使表中“其他综合收益”将内部真实计入综合收益中的公允价值变动情况充分体现出来，不会受管理者主观意识影响。可见，三分类法的应用使会计信息质量更高；对于后者来说，旧准则中的大多数资产归纳到“可出售资产”中，使许多应计入当期损益的公允价值发生变化，计入到综合收益内，此种报表很难将企业真实情况表现出来，无法为财务业绩考核提供标准。但在新准则实施后，要求权益工具投资均根据公允价值计量，致使部分企业以公允价值计量范围扩大，依靠利润表核算资产增加，会计处理更加全面，可为财务绩效提供衡量标准。

二、新准则下金融资产减值准则的实施难点

我国资产减值会计现已取得较大进步，尤其是在“资产组”概念提出后，使现值、公允价值等均大力推动了资产减值会计发展。但在理论进步的同时，实际操作方面却较为滞后，主要因资产减值核算期间涉及许多职业判断与非确定性因素，准则中未对相关问题做出具体解释，使实际操作性降低，在一定程度上制约了资产减值会计的高效开展。

（一）实施难点

1.公允价值确定问题。该项问题是资产是否减值的关键要素，计量模式的选择可能为银行盈利带来较大波动。新准则中主要采取两种方式进行公允价值确定，一是针对有市价或相似产品有市价的资产，可根据市场价格而定；二是针对无市价的资产，可采用估值技术确定，但该项技术执行难度较大，主要因市场上没有相似产品做对比，很难准确判断有效性；还受到金融资产复杂性影响，在无形中增加了实操难度，需要投入大量时间和资金进行计算，对专业人员技能水平提出严格要求。

2.客观证据确定问题。要想判断某资产是否减值，应具备充足的客观证据为凭据。对此，新准则中不但要求在初始确认后能预计对资产未来现金流产生不良影响，还要求企业能够准确计量产生的后果，并罗列资产减值八个方面。但事实上，如何判断财务困难度、在何种程度上违背合同才可进行减值认定等，均未做出明确的规定。

3.未来现金流量现值计量问题。新准则中指出，以摊余成本进行金融资产减值准备过程中，应对未来现金流现值进行计算，主要涉及三个方面，即资产寿命、预计未来现金流、折线率确定。在现金流估算方面，新准则要求管理人员在证据充足的基础上准确估计，但在增长率估算方法、预计使用年限确定、基础预测数据选择等方面尚未明确规定。准则要求折现率应为投资时要求的报酬率，但因市场利率时刻处于变化之中，怎样修正处理，在准则中并未做出规定。

（二）减值建议

1.培养高素质从业者。在减值会计中，因受到多种不可抗力影响，需要开展多种估计与判断，此种判断不但受外部环境因素影响，还与会计从业者素质息息相关，针对不同素质的会计所得结果也不尽相同。对此，一方面要注重高质量从业者的培训，通过开展多样化职业教育、学习培训等方式，使其精通业务，胜任岗位工作，还要强化职业道德教育，使其能够准确做出资产减值判断，确保会计信息完整可靠；另一方面，应提高资产减值审计监督水平。在减值计量期间，常常对从业者个人经验有较大依赖，个别会计人员借助职位便利操纵利润，使企业经营业务受损。通过注册会计师审计，可对企业计提资产减值情况进行检验，有效规范会计人员的行为。要求从业者以严肃谨慎的态度开展审计工作，采集更加充分的审计证据，确保信息披露充分准确。此外，还要针对各项减值明确审计程序，顺利通过会计独立审计，抑制内部操纵利润行为发生，使减值职业判断更加科学正确。

2.制定高质量会计准则。国内金融计量准则的更新在很大程度上提高了减值会计可行性，但在实际应用中，还面临着公允价值确定、减值客观证据确定等问题，这便要加强技术层面的规定，使准则更加清楚可行，尽可能减少原则应用的随意性、主观性。此外，资产可收回额度计价应采取更为可靠的计量属性，在准备计量属性方面，公允价值与现金流属于合理选择，但因国内市场机制不完善，二者的获取都存在一定难度，一些资产很难在市场中获取公允价值，而后续现金流判断对人员技能知识要求较高。对此，应制定更高质量的会计准则，形成较为详细的指南，使计量需求得到切实满足。

3.完善减值计量的支持环境。对于资产减值会计来说，确认与计量属于核心内容，健全计量支持环境可为减值会计处理提供有力依据，有效降低主观意识干扰。对此，应积极创建完善的计量依据环境。现阶段，国内准则选取可为资产减值提供衡量标准，但在实际应用中仍存在问题，如市场价格不透明、未编制长期现金流预算惯例等等，使实际操作陷入重重困境。对此，应不断完善证券市场、金融市场等，借助现代化信息技术，坚持公正合理的原则提供各类资产信息，使资产减值计量更具可操作性。此外，还要强化财务预测、预算编制等工作，将预算体系融入会计基础工作中，要求上市企业每年都要编制滚动式、弹性预算，将其纳入会计基础考核范围，为计量工作开展营造有利环境。

三、新准则下金融资产减值的会计处理措施

（一）明确金融资产与计提准备范围

在减值准备计提范围方面，会计准则第22号规定，企业应在负债表日对除公允价值计量且计入当期损益资产之外的资产账面价值进行检验。根据客观证据明确表现金融资产减值情况，如若发生减值，则要确定减值损失，做好计提减值准备，计提范围包含持有至到期、应收款项、可出售资产。针对以下类型减值准备，应遵循新的规定。一是短期股票与债券，在新准则中称为交易性资产，为采用公允价值计量，且变动计入当期损益类的资产，无需计提跌价准备；二是在长期投资减值准备中，应对两种长期股权投资做好区别，一种是准则第2号规定的，包括企业持有合营、子公司、联营公司的投资不具备共同控制，在市场中无报价、公允价值无法依靠计量进行长期投资的，可遵循第8号规定，对可收回金额进行减值准备；另一种是第2号规定的未经规范的长期股权，应按照第22号的规定进行减值准备。

企业要想准则判断资产是否减值，应以明确客观证据为基础。新准则对资产减值客观证据做出明确规定，企业应遵循准则要求准确分析是否出现减值。在此期间应注意以下内容：一是客观证据相关事宜应对资产未来现金流产生影响，且能够可靠计量；二是企业一般很难找到某种单独证据确定资产是否出现减值，应综合分析各项证据产生的总体影响；三是债务方或者资产发行主体的信用度下降无法证明该企业所持资产出现减值。但若企业将主体信用度降低与其他客观减值依据相结合，常常可对资产减值情况做出准确判断；四是针对可出售权益工具投资，如若公允价值与成本相比较低，无法证明出售权益投资已经出现减值，应与相关因素综合分析，如被投资主体所处市场、技术、法律环境等等，上述因素是否出现重大不利变化。采用外币计价权益工具进行投资，在判断是否出现减值情况时，还要将投资以记账本位币反映初始成本，与资产负债表日的公允价值进行对比，判断投资公允价值的下降情况是否为严重下跌。

（二）持有至到期投资、应收款项处理

持有至到期投资是指回收金融、日期固定，企业带有明确意图和能力，且持有至到期的金融资产，如债券投资等。在新准则中剔除了“长期债券投资”科目，将其纳入到资产“持有至到期投资”中。应收款项是指无市场价格、回收额度固定的金融资产。当上述资产出现减值时，应将资产账面价值减计到未来现金流量现值中，减记额度确定为资产减值损失，并计入到当期损益内。预计未来现金流额度，应根据金融资产原始利率折线情况而定，考虑到担保物价值。原始实际利率为初始确认资产过程中，明确的实际利率。应收款项计提减值准备期间，可通过资产减值损失科目进行会计处理，会计分录为：

针对上述两种资产模式的处理，在资产确认减值损失后，如有客观证据表明资产价值已经恢复，并在客观上确定减值损失与发生事项相关，原本确认减值损失应转回，计入到当期损益内。但是，转回的账面价值不可超过不计提减值准备下的摊余成本。

（三）可供出售金融资产处理

此类资产是指初始确认时确定可供出售的金融资产，类型为非衍生型，是除贷款、持有至到期投资之外的金融资产。在新准则中指出，当出售金融资产出现减值情况时，应将原本直接计入到主体权益中受公允价值下降影响产生的累计损失转移出来，计入到当期损益内。所转移出来的累计损失，可为出售金融资产初始成本获得更多已摊销金额。同时，可出售资产减值准备还可通过“减值损失”科目，针对已经明确的减值损失，可提供出售债务工具，在后期公允价值上升后，从客观上看与原本减值损失确定后产生的事项相关的，原本确认减值损失应被转回，计入到当期损益中。可出售权益工具投资产生的减值损失，则无法通过损益转回。

例如，A企业从股票二级市场中以每股20元购入B企业发行的200万股股票，占B企业表决权股份的5%，对B企业经营不会产生过大影响。A企业可将股票划为可出售资产，其他资料为：

（1）2018年5月9日，A企业获得B企业发放的上年现金股利40万元；

（2）2018年12月31日，该股票市场价格下降到每股15元，A企业预计股票价格下降是暂时的；

（3）2019年B企业因涉嫌违规销售债券，被相关监管部门查处，该企业股票价格也受到影响一路下跌。到了年底该企业股票价格下降为每股10元；

（4）2020年3月B企业整改完毕，加上市场环境好转，股票价格有所提升，到了2021年3月，该企业股票价格提高到每股12元。

假设2019和2020年均没有分派现金股利，在剔除其他因素的情况下，A企业会计处理如下。

结论：综上所述，通过调查国内金融机构金融资产持有情况可知，可出售金融资产占比将近50%，资产分类形式变化对保险、证券与银行等金融机构产生较大影响，使会计科目发生改变，进一步增加会计处理难度。金融机构在资产处置时，与旧准则相比获得利润相对较少。在新准则中对企业资产类型进行重新划分，在保留原本按流动性分类的基础上，剔除短期、长期投资项目，并增加了资产减值准备核算等内容，使会计处理方式发生改变。为了抑制企业利用资产减值准备计提操纵利润的行为，应通过培养高素质从业者、制定高质量会计准则、完善减值计量的支持环境等方式预防，促进会计信息质量提升，推动企业实现可持续发展。