关于增值税纳税义务发生时间的实务探讨

赖黎

摘要：大部分财务人员对一项业务发生前后所经历的流程没有加以考虑判断，凭票记账的行为习惯模式在实务中依旧常见。这极易造成财务人员判断出现偏差，尤其在信息技术不断更迭情形下。确认增值税纳税义务发生时间历来就是重难点。梳理研究一项业务全流程后，重新判断确认增值税纳税义务发生时间，使之更加贴合业务事项本身的面目，达到满足涉税事项合规性要求、降低涉税风险的目的。

关键词：增值税;纳税义务发生时间;实务探讨

一、案例分析

（一）场景

甲公司主营业务之一是提供全省高速公路联网收费清分结算服务。自2013年8月1日起，该项业务适用增值税税目“现代服务业—信息技术服务”，税率6%。甲公司为一般纳税人。按照与各高速路段所属经营单位（以下简称“路公司”）签订的协议约定，清算服务费在划转各高速路段通行费收入时予以扣减，即各路公司收到扣减清算服务费后的通行费净收入。业务系统的清分周期为天，即每天进行一次清分，每天生成一份《清分报表》。清算服务费按照公历月份进行一次汇总，由业务系统在次月2号生成《清算服务费明细清单》（以下简称《清单》），经审核签字后传递给财务部门。目前涉及九十余个高速路段，包含现金、ETC、移动支付等类别。开票人员依据《清单》向各路公司逐项开具增值税电子普通发票，并推送。

假定M+1月2号收到的《清单》列明所属时间为M月（20X1年M月1日—20X1年M月30日），清算服务费价税合计金额10.6万元。

（二）重新判断前处理情况

财务部门通过列明所属时间为M月的《清单》，判断收入所属会计期间为M月，确认收入的时点M月。但是，遵循业务流程惯例，M+1月2号才收到《清单》，知晓发生金额，那么M+1月2号是取得销售款凭据的当天。因此，判断确认增值税纳税义务发生时间在M+1月。

总之，按照会计准则确认收入的时点M月早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点M+1月。

1.账务处理

（1）在财务账套所属期间M月记入“主营业务收入-清算服务费收入”10万元，“应交税费-待转销项税额”0.6万元。分录如下：

借：应收账款    10.6

贷：主营业务收入-清算服务费收入  10

应交税费-待转销项税额        0.6

（2）在财务账套所属期间M+1月转入“应交税费-应交增值税（销项税额）”0.6万元。分录如下：

借：应交税费-待转销项税额      0.6

贷：应交税费-应交增值税（销项税额） 0.6

2.税务处理

（1）在M+1月开具所属时间为M月的清算服务费10.6万元发票。

（2）在M+2月填报《增值税及附加税费申报表附列资料（一）（税款所属期M+1月）》“开具其他发票”栏次中“销售额”10万元，“销项税额”0.6万元。

（三）重新判断后处理情况

财务部门通过收到的《清单》列明所属时间为M月，则判断收入所属会计期间为M月，确认收入的时点M月，这没有改变。

不过，在判断确认增值税纳税义务发生时间时，不能仅仅遵循业务流程惯例，还应当分析《清单》生成的整个过程，并不局限在财务部门归口业务范围之内。《清单》的生成实质是伴随全省高速公路联网收费清分结算这一业务。清分业务设定的周期为天，即每天一次清分。随之，清算服务费也按规定比例由业务系统计算得出，生成在每天《清分报表》中。在每天一份的《清分报表》中，能直接读出各高速路段“通行费收入”、“清算服务费”、“扣除清算服务费后的通行费净收入”。因此，凭借每天一份《清分报表》，就能知晓清算服务费金额，它能够作为甲公司取得销售收入的凭据。由此，判断确认增值税纳税义务发生时间在M月。

为了每月汇总一次清算服务费，在M+1月2号业务系统生成的《清单》，只能作为开具发票的依据。甲公司不能仅以获取《清单》的当天来判断确认纳税义务发生时间，即不能将纳税义务发生时间确认在M+1月。

总之，按照会计准则确认收入的时点M月同步于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点M月。

综上所述，在税务检查指导前后，开具发票流程、时间没有改变;而增值税申报表填列需要相应调整，达到与变化的账务处理相对应;最终使“票、表、账、税”（具体指增值税发票、增值税申报表、财务账、增值税税款）建立一一对应关系。

1.账务处理

在财务账套所属期间M月记入“主营业务收入-清算服务费收入”10万元，“应交税费-应交增值税（销项税额）”0.6万元。分录如下：

借：应收账款    10.6

贷：主营业务收入-清算服務费收入      10

应交税费-应交增值税（销项税额）  0.6

2.税务处理

（1）在M+1月开具所属时间为M月的清算服务费10.6万元发票。

（2）在M+1月填报《增值税及附加税费申报表附列资料（一）（税款所属期M月）》“未开具发票”栏次中“销售额”10万元，“销项税额”0.6万元。

（3）在M+2月填报《增值税及附加税费申报表附列资料（一）（税款所属期M+1月）》“开具其他发票”栏次中“销售额”10万元，“销项税额”0.6万元;“未开具发票”栏次中“销售额”10万元（负数），“销项税额”0.6万元（负数）。

二、分析依据

《增值税暂行条例》（国令第691号）第十九条规定;《增值税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第50号令）第三十八条规定。

参考文献：

[1]国务院 国令第691号 国务院关于废止《中华人民共和国营业税暂行条例》和修改《中华人民共和国增值税暂行条例》的决定[EB/OL].2017.12.1. http：//www.gov.cn/zhengce/content/2017-12/01/content_5243734.htm

[2]财政部 国家税务总局第50号令 《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》[EB/OL].200812.18. http：//www.gov.cn/flfg/2008-12/18/content_1181744.htm