新金融工具准则对金融企业财务报表的影响研究

杨泽丽

（师宗县农村信用合作联社，云南 曲靖 655800）

为保持中国会计准则与国际趋同，中国财政部于2017年发布了企业会计准则22号、23号、24号和37号四项新的金融工具准则。准则要求在境外上市、境内及境外同时上市的公司从2018年1月1日起执行，境内上市公司从2019年1月1日起执行，非上市公司从2021年1月1日起执行。

一、新准则主要变化

1.分类标准

新准则改变了原有基于合同特征和持有目的的分类标准。通过判断公司管理金融资产的业务模式和合同现金流特征来进行分类，将原有“四分类”变成“三分类”，即以摊余成本计量的金融工具（AC，AmortizedCost）、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产工具（FVTPL，FairValuethroughProfitorLoss）和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产工具（FVOCI，FairValu ethroughOtherComprehensiveIncome）。

旧准则下，“四分类”的兜底分类为“可供出售金融资产”，许多无法明确判断持有意图和不好划分的资产均可归入其中，存在分类人为差异较大、主观性过强和资产减值计提滞后等问题，不能真实反映金融资产的真实风险。而修订的新准则，兜底分类为“FVTPL”，所有不能通过SPPI测试和不以收取或出售为目的资产均归入其中；且新准则直接取缔了“可供出售金融资产”这个分类，同时规定其他综合收益不能转入利润表中的投资收益科目，而是直接影响期末留存收益。此外，双重标准的分类方式也增加了对金融资产分类的刚性约束，可以很大程度地弱化企业管理层人为操纵利润的空间。

2.减值方法

从减值处理方式来看，新准则改变了旧准则按照“已发生损失”模型确定减值的方法，改为“预期信用损失”模型，同时依据信用风险程度分三个阶段来计提相应减值；从减值计算方面看，扩大了减值计提的范围，将表外业务和信贷承诺同时纳入计算范围，会导致转换年度内计提的减值准备金额较以往年度大幅提升，对以前年度留存利润进行稀释。

3.资产计量

一是被分类以公允价值计量的金融资产，无论最终计入当期损益还是计入其他综合收益，在资产负债表上均通过估值进行计量；二是如果混合工具主合同为新金融工具会计准则规范的金融资产，则将该混合工具作为一个整体进行会计处理，不再按照原有准则进行拆分。

二、新准则实施对商业银行的影响

1.对财务指标的影响

（1）调整报表损益结构，影响资本净额

在新准则下，分类为AC的金融资产只需做减值，在资产负债表中，该类资产的账面价值等于按照实际利率折现的金额减去按照“三阶段法”计提减值准备后的净额；在利润表中，其账面价值等于按照实际利率计算所得的收入。分类为FVTPL的金融资产只需做估值，在资产负债表中，其资产的报表账面价值就是它的公允价值；在利润表中，其投资收益和持有期间的公允价值变动均计入利润表中。分类为FVOCI的金融资产既要做减值又要做估值（其中，权益工具只需进行估值），在资产负债表中，其资产的账面价值就是公允价值，它在持有期间的累计减值准备和公允价值变动按月计入其他综合收益，反映在所有者权益变动表中，对利润表没有任何影响，待出售时一并将累计计入的其他综合收益转入所有者权益里。从前述可见，虽然FVTPL和FVOCI核算的金融资产类别不同，但两者都分别通过影响留存收益和其他综合收益来影响所有者权益，最终影响资本净额。

（2）调整收入计入方式，影响息差水平

因为所有不能通过SPPI测试的债务工具在新准则下都分类为FVTPL，按照准则规定，该类资产的收入将被计入“投资收益”科目核算，而在旧准则下，其产生的收入是计入“利息收入”科目核算，致使在新准则转换年度，反映在利润表中的“投资收益”和“利息收入”金额，会出现大幅度变化，需要还原口径进行计算后才具有对比性。但是，同业若不进行口径还原，仍不具有对比性，且转换后，原计入“利息收入”的资产，现在计入了“投资收益”，在计算生息资产收益率时，将不纳入统计，从而降低金融机构的息差水平和收益率。

（3）调整资产分类，利润核算更真实

新准则将分类标准改为判断金融资产的业务模式和合同现金流特征，而“合同现金流量”的判断更为客观，也会倒逼管理层对本行持有的金融产品业务模式进行提前评估、审慎思考、区分和优化，例如：买入票据、债券时需预先判断是以持有为目的还是交易为目的，采用何种计量模式更利于企业发展。同时，新准则更加强调公允价值对财务报表的影响，资产分类时对AC模式和FVOCI模式划分标准更为严格，而这两类资产受资本市场影响较小，且波动不计入利润表，致使利润核算更加真实。

2.对商业银行经营管理的影响

一是新准则实施后，由于分类具有一定的粗放性，可能会使得在同一笔业务中，由于管理层和财务人员对未来的把控不全面，导致分类结果产生较大差异，而人为造成的这些差异，会对未来的经营管理产生影响，这需要管理层在统筹规划的基础上，做出审慎决策。

二是在新准则下，以FVOCI模式计量的贴现资产，其公允价值变动部分计入其他综合收益，但这部分变动是否纳入银监1104报表口径下的贷款，目前监管政策没有明确说明，而是否填列，将对拨备覆盖率、不良贷款率、存贷比等一系列与贷款总额相关的监管指标产生较大的影响，这需要管理层及时与监管部门进行沟通联系，及早把影响情况控制在可控范围内。

三是旧准则下，资产减值一般是按照五级分类和固定比例来计提，未能真正反映其减值的真实过程。而新准则引用预期信用损失模型的“三阶段法”和前瞻性比例来计提资产减值，尤其对处于第一阶段的金融资产，旧准则下基本是不计提减值的，转换后将对公司的盈利水平和能力产生较大影响，也对公司原有的风险管理模式和经营模式产生新的挑战。

三、应对新准则实施的策略

1.确认存量业务转换日初始分类，做好准备

在新准则下，对存量的票据业务、债券投资、非标业务、权益工具等4项业务会发生转换日重分类。根据数据测试，绝大部分商业银行的票据业务模式为持有资产以获取合同现金流为目的，金融资产分类为AC，不涉及转换日重分类；而债券投资方面的业务，按照管理层持有意图，通过持有资产以获取合同现金流为目的资产分类为AC，以出售资产来实现现金流量为目的资产分类为FVTPL，若分类为后者，涉及重分类；非标业务一般不能通过SPPI测试，金融资产分类为FVTPL，涉及重分类；因目前权益工具没有活跃市场的公开报价，故转换日，权益工具按照成本法进行估值，不涉及重分类。

2.掌握系统改造上线要求，弄懂账务处理和操作流程，做好应对

在新准则下，预期信用损失模型的建立是所有转换工作的基础和难点，它建立的基础依赖于企业存量数据的真实性、完整性和准确性，例如：所在机构的历史违约概率、违约风险暴露、违约损失率等数据。在转换前，须提前做好内部数据的积累工作，确保数据的质量，重点掌握资金、票据、信贷、股权和核心系统的数据衔接关系和勾稽关系，弄懂相应系统的上线流程和账务处理方式，为转换日做好充分准备。

3.成立转换工作小组，抽调业务骨干

新准则的转换工作，表面上看只是会计科目的调整和核算方式的转变，本质上是对整个金融资产分类方式的重塑，涉及管理决策、内部控制、制度修订、投资方向等经营活动过程，不能只依靠财务会计部门来完成所有工作，需要成立项目转换工作领导小组，指定一名分管领导和牵头部门负责统筹工作。同时，由于金融资产计量的复杂性，对估值和减值模型实操工作专业性要求十分高，尤其在风险衡量能力和专业判断力方面，需抽调财会、信贷、风险、资金运营、统计等部门的业务骨干组成转换工作团队，周密协作，资源共享，以便减少业务操作成本，为新准则顺利转换实施提供人力资源保障。

四、结语

从上市企业落地新准则的经验来看，新准则的实施是一项十分艰巨的工作任务。由于新的分类标准增加了对金融资产分类标准判断的复杂性和估值计量的全面性，且实施的新准则，涉及报表科目重建、减值和估计模型新建、系统改造、规章制度重制等多方面，对金融机构的决策水平、内部控制、风险管理、资本补充、数据治理等方面带来严重挑战。特别是对刚改制完成的农村商业银行而言，更是难上加难，因为普遍的农村商业银行存在非信贷资产和非标资产占比较高、资本充足率偏低、抗风险能力较弱和管理层水平不高等问题，加之系统不健全、转换成本较高，这就需要该类金融机构在新准则全面实施之际，从战略层面高度重视，综合评估本次转换对业务发展和风险管理的影响，及时组织业务人员熟悉政策要求，并借此时机，让新准则更好地服务于银行内部管理和战略定位。