公共机构会计准则执行有效性研究

高桂珍，王 亮

(包头市第三医院，内蒙古 包头 014040)

自2006年起，财政部就开始探索政府会计的相关概念框架，并由国务院于2014年12月12日批准《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，正式将权责发生制引入政府综合财务报告的体系中，“加快建立国家统一的经济核算制度”。同时，在十九大时进一步提出“全面实施绩效管理”。这一系列的改革措施把公共机构的会计核算方式与其他机构统一起来，将国家治理体系和治理能力现代化的目标推向了一个更高的层次，但是也对我国会计准则的改革工作提出了更高的要求。

然而，正如古德诺所说，“我们要做的就是坦率地承认新形势需要新政策，要以务实明达的态度做能做之事，以此保证构建责任政府和实现行政高效化”。仅拥有一个好的准则体系是不够的，一个会计准则的价值体现更依赖于准则本身到实际执行的转化过程。而会计准则执行的有效性受到诸多因素的影响：陈菁和李建发(2015)认为，地方政府债务将影响政府会计准则的执行，而杨丹芳等(2015)以及温娇秀等(2015)认为财政透明度可以作为政府会计准则执行的驱动因素；还有如利益相关者(路军伟和殷红，2012)、政府治理(刘子怡和郝红霞，2015)和治理效应(陈志斌，2014)等因素也影响着会计准则的实施情况；陈志斌和刘子怡(2016)在研究中则将准则的驱动因素分为经济方面(考虑政府控制的资源数量、预算规模和地区的经济发展情况)和政治方面(考虑政权稳定性、官员形象和选民支持度)，从制度性约束和市场利益约束两个角度研究会计准则的执行有效性。笔者在众多影响因素中选取宣传培训和监督惩罚机制以探讨两种因素对会计准则执行有效性的影响。

1 会计准则执行机制及其影响因素

政府等公共机构推行权责发生制的会计基础，进一步统一了企业与非企业机构之间因核算方式导致的差异，但是也正是由于权责发生制本身的缺点以及公共机构的特性，引发了一系列执行中的问题——执行行政事业单位各项制度口径不同，成本核算基础薄弱、资产负债入账难、省级政府缺少完整可靠的数据来源、人员素质不能满足准则执行需要、不审计、很少真正用于业务实际运行中等。

1.1 由会计基础引发的问题

在权责发生制下，确认和记录会计要素以取得收款权利或承担付款义务为依据，凡是在本期内发生的收款或支付事项，无论是否发生现金的流入或流出，都将作为当期的收入或费用确认并记录，反之，凡是不属于本期发生的收款或支付事项，即使已经在当期发生现金的流入或流出，也不作为当期会计事项确认并记录。这样一来，虽然权责发生制的应用使会计记录与事项发生更加匹配，但是核算与现金流动出现差异，此外，也由于折旧和摊销的出现，使各部门需要加大对预算和结算的投入，增加了各机构日常运行的成本。更重要的是，在现行会计准则下，很多会计事项，例如商誉等等，对一个企业的经营具有重大影响，但是却难以在财务报告中体现出来，导致经理人为追求账面上的绩效放弃能够使企业真正实现基业长青的账外事项，企业的发展难以维持一个平衡可持续的状态。

1.2 由公共机构性质引发的问题

政府会计体系难以融入国家财务报告制度。政府等机构作为社会公共服务机构，更多地表现为非营利性、公益性，这些事项更应该在表外或者是管理用财务报表体现出来，而不是用资产规模衡量，这就导致政府等公共机构在会计核算时与一般企业的核算准则出现矛盾。

另外，公共机构的会计制度还处于进行中，执行人员只能通过日常业务结合所学进行探索性尝试，更有一些机构的执行人员的能力根本不能满足当前岗位的需要，造成制度到实践过程的转化出现困难。

为探明公共机构在执行新会计准则制度的影响因素，使公共机构能更好运行，笔者借鉴路军伟等(2020)对政府公共机构对日常业务的分类，将其业务分为现金业务、现金业务的衍生业务和非现金业务，其中笔者认为现金业务及其衍生业务是可以在财务报告中反映出来的，代表机构将要实现的短期目标，而非现金业务很难在报表中反映，可以代表机构将要实现的长期目标，并在众多影响因素中选取较为容易控制的两个因素(宣传培训和监督惩罚)作为研究对象，分析它们对会计准则有效的执行的影响。

1.2.1 宣传培训。通过宣传培训，能够提高机构中会计准则执行人员的意识和能力，在机构条件方面做出提升，增强现金业务及其衍生业务的执行效果，有助于公共机构实现其短期目标。但是，由于经济学中的理性人假设和员工的心理作用，执行人员会更注重能体现在表上的业务而忽略能使整个机构目标达到最优的表外事项，或者注重自己部门而忽略机构整体的最优化。也就是说，只利用宣传培训可能让执行人员忽视非现金业务。

1.2.2 监督惩罚。监督惩罚可以从另一个方向仅向推动会计准则的执行。因为监督惩罚可以在一定程度上抑制执行人员的心理偏差，减少非理性行为的发生，进而降低信息不对称带来的目标非最优化。通过监督惩罚，能在一定程度上避免执行人员只关注现金业务及其衍生业务带来的短期目标的实现，更关注非现金业务带来的机构长期目标的达成。

文章通过相关文献的查阅，得到了上述结论的实证证明(路军伟等，2020)，并发现，宣传培训和监督惩罚的正向反向作用有协同关系，当二者一起作用时，能使会计准则的实践达到最有效的结果。

2 结论与展望

综合以上分析及实证检验，得出以下结论：①宣传培训能够提高执行人员的能力，进而显著增强现金业务及其衍生业务的执行效果，有助于政府等公共机构短期目标的完成。②监督惩罚从另一个方面增强执行人员完成非现金业务的意愿，有助于长期目标的实现。③宣传培训与监督惩罚在实践中具有协同作用，二者的共同作用能使公共机构在执行会计准则时更平衡且更加可持续。

笔者研究指出了现行会计准则制度改革中存在的问题，这些问题一方面是由权责发生制本身造成的，另一方面也是由于政府等公共机构的性质引起的，为未来公共机构会计改革工作的方向提出思考。阐明公共机构执行会计准则的机制，加深政府等公共部门对新会计准则的理解，有助于未来更好地将会计准则与政府政策相结合。说明宣传培训和监督惩罚者两个在公共机构实践中最容易操作的两个因素对会计准则的影响，在公共机构未来的业务执行中提供一定的启示。然而，由于目前技术以及实践条件的限制，仍存在以下几点不足：①由于研究条件的限制，本研究目前的实证分析多数采用访谈、问卷的形式定性地得出结果，缺乏更精确的量化分析。②对具体行业的分析还不够深入，对特殊问题和其他限制因素的认识还不够。③本研究未能将宣传培训和监督惩罚的运行成本考虑在内，考虑成本——效益原则，不断加大对宣传培训和监督惩罚的资金投入是否还会不断增加准则执行的有效性，有待下一步深入研究。