浅议农民专业合作社会计制度特点

○青岛农业大学管理学院 李视友

农民专业合作社(以下简称合作社)是指在农村家庭承包经营基础上，农产品的生产经营者或者农业生产经营服务的提供者、利用者，自愿联合、民主管理的互助性经济组织。合作社是促进乡村振兴、实现农村现代化的新型农业经营主体之一，也是实现小农户和现代农业发展有机衔接的中坚力量。为贯彻落实乡村振兴战略，提升合作社会计规范化水平，保护合作社及其成员的合法权益，财政部对2008年1月1日开始施行的《农民专业合作社财务会计制度(试行)》(财会〔2007〕15号)进行了修订，并于2021年1月28日发布了修订后的《农民专业合作社会计制度(征求意见稿)》(以下简称征求意见稿)。农民专业合作社作为独立的经济法人和市场主体，既不同于股份企业，也不属于一般协会，其会计核算有着特殊要求，会计制度具有自身特点。

一、会计要素：有“盈余”，没有“利润”

农民专业合作社虽然是一种独立核算、自负盈亏并以自有财产对外独立承担责任的经济组织，但却不同于企业等其他经济组织，它是社员人股并由社员控制和社员收益的互助性经济组织。合作社不是单纯的资本组合，而是农民的劳动联合，在内部决策上不以资本比例决定表决权大小，而是实行所有成员一人一票制。合作社虽然属于经济组织，但并非以营利为目的，而是以服务成员为宗旨。为成员提供服务，是合作社的本质属性，也是合作社成立、开展活动的出发点和归宿点。因此，合作社的会计包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和盈余六个要素。与一般企业不同的是，合作社的会计要素有“盈余”而没有“利润”，主要是基于合作社不以营利为目的的考虑。

合作社的盈余是指合作社在一定会计期间的经营成果。

本年盈余=经营收益+其他收入-其他支出-所得税费用

其中：经营收益=经营收入+投资收益-经营支出-税金及附加-管理费用

二、会计科目：增设若干适应合作社核算特点的科目

合作社会计制度设置了资产类、负债类、所有者权益类、成本类和损益类共近40项会计科目，这些会计科目的核算内容与特点大多与企业的会计科目相似。但由于合作社经济法人的特殊性，会计制度还设置了若干与合作社经济业务相适应的特色会计科目，而这些会计科目通常还是合作社主要的业务核算科目[1]。

1.“成员往来”科目

“成员往来”科目核算合作社与其成员的经济往来业务。该科目借方登记合作社与其成员发生的应收款项和偿还的应付款项；合作社为其成员提供农业生产资料购买服务，实际支付的或应付的款项；合作社为其成员提供农业生产资料购买而应收取的服务费等。该科目贷方登记合作社收回与其成员发生的应收款项和发生的应付款项；合作社收到成员支付的农业生产资料购买款项和服务费。合作社为其成员提供农产品销售服务，收到成员交来的产品时，按合同或协议约定的价格。本科目应按合作社成员设置明细科目，进行明细核算。本科目下属各明细科目的期末借方余额合计数反映成员欠合作社的款项总额；期末贷方余额合计数反映合作社欠成员的款项总额。各明细科目年末借方余额合计数应在资产负债表“应收款项”反映；年末贷方余额合计数应在资产负债表“应付款项”反映。

2.“委托代销商品”科目

“委托代销商品”科目核算合作社委托外单位销售的各种商品的实际成本。该科目借方登记发给外单位销售的委托代销商品的实际成本；贷方登记收到代销单位报来的代销清单时所结转的代销商品的实际成本。本科目期末借方余额，反映合作社委托外单位销售但尚未收到代销商品款的商品的实际成本。

3.“受托代购商品”科目

“受托代购商品”科目核算合作社接受委托代为采购商品的实际成本。该科目借方登记合作社受托采购商品的价款；贷方登记合作社将受托代购商品交付给委托方时，所代购商品的实际成本。本科目期末借方余额，反映合作社受托采购尚未交付商品的实际成本。

4.“受托代销商品”科目

“受托代销商品”科目核算合作社接受委托代销商品的实际成本。该科目借方登记合作社收到的委托代销商品的合同或协议约定价格；贷方登记合作社售出受托代销商品时，按合同或协议约定的价格所结转的成本。本科目期末借方余额，反映合作社尚未售出的受托代销商品的实际成本。

5.“牲畜(禽)资产”科目

“牲畜(禽)资产”科目核算合作社购入或培育的牲畜(禽)的成本。牲畜(禽)资产分幼畜及育肥畜、产役畜两类，所以本科目设置“幼畜及育肥畜”和“产役畜”两个二级科目，并按牲畜(禽)的种类设置三级明细科目，进行明细核算。该科目借方登记合作社购入幼畜及育肥畜的购买价格及相关税费以及发生的幼畜及育肥畜的饲养费用。该科目贷方登记产役畜的成本扣除预计残值后的部分在其正常生产周期内，按照直线法分期摊销的金额；幼畜及育肥畜和产役畜对外销售结转的销售牲畜的实际成本；幼畜及育肥畜和产役畜对外投资时合同、协议确定的价值；牲畜死亡毁损时结转的牲畜资产的账面余额。本科目期末借方余额，反映合作社幼畜及育肥畜和产役畜的账面余额。

6.“林木资产”科目

“林木资产”科目核算合作社购入或营造的林木成本。林木资产分经济林木和非经济林木两类，科目应设置为“经济林木”和“非经济林木”两个二级科目，按林木的种类设置三级科目，进行明细核算。该科目借方登记合作社购入经济林木(或非经济林木)的购买价及相关税费；购入或营造的经济林木投产前发生的培植费用；购入或营造的非经济林木在郁闭前发生的培植费用。该科目贷方登记经济林木投产后，其成本扣除预计残值后的部分在其正常生产周期内按照直线法计算确定的摊销额；林木采伐出售时结转的出售林木的实际成本；以林木对外投资时的合同、协议确定的价值；林木死亡毁损时结转的林木资产账面余额。本科目期末借方余额，反映合作社购入或营造林木的账面余额。

7.“应付盈余返还”科目

“应付盈余返还”科目核算合作社按成员与本社交易量(额)比例返还给成员的盈余。该科目贷方登记合作社根据章程规定的盈余分配方案，按成员与本社交易量(额)提取的返还盈余；借方登记实际支付的返还盈余。本科目期末贷方余额，反映合作社尚未支付的盈余返还。

8.“应付剩余盈余”科目

“应付剩余盈余”科目核算合作社以成员账户中记载的出资额和公积金份额，以及本社接受国家财政直接补助和他人捐赠形成的财产平均量化到本社成员的份额，按比例分配给本社成员的剩余可分配盈余。该科目贷方登记合作社按交易量(额)返还盈余后，根据章程规定或者成员大会决定应分而尚未分配的剩余盈余；借方登记实际支付的剩余盈余。本科目期末贷方余额，反映合作社尚未支付给成员的剩余盈余。

9.“专项应付款”科目

“专项应付款”科目核算合作社接受国家财政直接补助的资金。该科目贷方登记合作社收到国家财政补助的资金；借方登记合作社按照国家财政补助资金的项目用途发生的实际支出。本科目期末贷方余额，反映合作社尚未使用和结转的国家财政补助资金数额。

10.“专项基金”科目

“专项基金”科目核算合作社通过国家财政直接补助转入和他人捐赠形成的专项基金。该科目贷方登记合作社使用国家财政直接补助资金实际发生的支出数额，以及合作社收到他人捐赠而形成的资金数额；借方登记合作社专项基金减少的金额。本科目期末贷方余额，反映合作社实有的专项基金数额。

三、会计核算：区分成员和非成员分别进行

合作社的会计核算要区分成员和非成员分别进行。一是为了向成员提供更好服务的需要。合作社属于成员之间的互助性经济组织，是以成员为主要服务对象。因此，成员与合作社的交易价格、交易方式等往往不同于非成员，这也是合作社正常经营的需要；二是为了向成员返还盈余的需要。合作社的可分配盈余主要按照成员与本社的交易量(额)比例返还，返还总额不得低于可分配盈余的60%，返还的依据就是按成员与本社的交易量(额)比例。因此，合作社必须将成员与非成员的交易分别核算，以满足提供优质服务、返还成员盈余的需要。

合作社的会计核算必须为成员设立单独账户，即成员账户。成员账户主要记载成员出资情况、量化到该成员的公积金份额(合作社会计核算要将国家财政补助、他人捐赠及当年依法提取的公积金按比例量化到每个成员，以明确合作社与成员的财产关系，保护成员的合法权益)以及该成员与本社的交易量(额)情况。成员账户不仅是确定成员参与合作社盈余分配、财产分配的重要依据，也是确定成员对合作社承担责任的重要依据。在合作社因各种原因解散清算时，成员如何分担合作社的债务，就需要根据成员账户的记载情况确定。

四、会计处理：简单易行，便于理解

合作社会计的主要目标是向合作社成员和有关方面提供财务信息，以满足财务信息使用者对合作社财务信息的知情权和管理决策的需要。目前，我国农民专业合作社大多都是业务单一、规模较小，财务信息主要是为了满足合作社成员、相关部门、社内财务公开和社员民主理财的要求，所以，合作社的会计处理体现了通俗易懂、便于操作的特点[2]。

1.对外投资的处理

合作社的对外投资包括依法出资设立或者加入农民专业合作社联合社以及利用货币资金、实物资产、无形资产等向其他单位投资等。无论是何种形式的对外投资，也无论投资期限的长短以及承担风险的大小，合作社的对外投资在会计处理上不再区分“短期投资”和“长期投资”，而是一律通过“对外投资”科目核算。

2.农业资产的核算

农业资产是合作社的主要资产类别之一。合作社的农业资产主要包括幼畜及育肥畜、产役畜、经济林木和非经济林木等，在会计处理上分别通过“牲畜(禽)资产”和“林木资产”科目核算。农业资产中的幼畜及育肥畜的饲养费用、经济林木投产前的培植费用和非经济林木郁闭前的培植费用应当按照实际成本计入相关资产成本。农业资产中的产役畜及经济林木投产后应将其成本扣除预计残值后的部分在其正常生产周期内按直线法分期摊销。

3.固定资产的折旧

合作社应当按月或按季度计提固定资产折旧。固定资产的折旧方法可以采用平均年限法或工作量法，不考虑加速折旧的方法。合作社的折旧方法一经选定，不得随意变动。合作社应当对所有的固定资产计提折旧，但以名义金额计量的固定资产除外。

4.长期资产的处置

处置固定资产及无形资产时，处置收入、责任人及保险公司赔款扣除其账面价值、相关税费和清理费用后的净额，应当计入其他收入或其他支出。上述长期资产的对外出租所取得的收入，同样是计入其他收入，对外出租长期资产所计提的折旧和摊销金额，计入其他支出。

5.资产发生损失的处理

合作社不计提资产减值准备，但在每年年度终了时，应当对应收款项、存货、对外投资、农业资产、固定资产、在建工程、无形资产等资产进行全面检查，对于已发生损失但尚未批准核销的各项资产，应当在资产负债表补充资料中予以披露。这些资产包括确实无法收回的应收款项，盘亏、毁损和报废的存货，无法收回的对外投资，死亡毁损的农业资产，盘亏、毁损和报废的固定资产，毁损和报废的在建工程，注销和无效的无形资产等。

6.经营收入的确认条件

合作社经营收入确认的条件相对比较简单，一般用于产品物资已经发出，服务已经提供，同时收讫价款或取得收取价款的凭据时，确认经营收入的实现。

五、盈余分配：区分按交易量(额)返还与按出资额分配

盈余分配关乎合作社成员的切身利益，是合作社财务会计工作的核心。合作社的盈余，既有成员与合作社之间进行交易的贡献，也有成员出资的贡献，因此，盈余分配的关键是要合理确定按交易量(额)返还与按出资额分配的界限[3]。

2018年7月1日起开始执行的新修订的《农民专业合作社法》第44条规定：“在弥补亏损、提取公积金后的当年盈余，为农民专业合作社的可分配盈余。可分配盈余主要按照成员与本社的交易量(额)比例返还。可分配盈余按成员与本社的交易量(额)比例返还的返还总额不得低于可分配盈余的百分之六十；返还后的剩余部分，以成员账户中记载的出资额和公积金份额，以及本社接受国家财政直接补助和他人捐赠形成的财产平均量化到成员的份额，按比例分配给本社成员。经成员大会或者成员代表大会表决同意，可以将全部或者部分可分配盈余转为对农民专业合作社的出资，并记载在成员账户中。”这是合作社进行盈余分配的法律依据。

六、会计报表：强调成员民主理财和政府监督指导相结合

合作社的会计报表按照其反映的经济内容分为资产负债表、盈余及盈余分配表、成员权益变动表、财务情况说明书、科目余额表和收支明细表。一般情况，科目余额表和收支明细表属于按月份和季度编报的会计报表，主要是为了满足合作社内部经营管理和成员使用的需要。资产负债表、盈余及盈余分配表、成员权益变动表和财务情况说明书是按年编报的会计报表，需要向登记机关、农村经营管理部门和有关单位报送的会计报表，并需要按时置备于办公地点，以供合作社成员查阅。由此可见，一方面，合作社的会计报表要按照民主理财和财务公开的要求，及时、准确、完整地编制会计报表并置备于办公地点，以满足成员对财务信息知情权的需要；另一方面，合作社的会计报表要按照有关部门规定的时限和要求及时报送，以满足政府相关部门对合作社规范发展实施监督指导的需要。合作社的会计报表充分体现了成员民主理财和政府监督指导相结合的原则。