后疫情时代政府管理成本会计体系的构建*

○韶关学院 应益华

一、引言

管理会计起源于实务，在不同的时期由于受到不同环境因素确认，出现了一系列适合当时实务环境的管理会计先进技术，如标准成本制度、零基预算、平衡计分卡等；而从管理会计理论发展的角度看，管理会计又在不同的历史阶段受到不同学科的影响，由此产生了许多管理会计理论与方法，如权变理论、管理控制系统理论和代理理论等[1]。在政府领域，管理成本会计作为重要的治理工具，根据公共财政管理要求确认、计量、归集、列报、分析、解释和利用政府提供的公共服务或产品的成本信息，与预算会计、财务会计子系统共同为政府及其相关部门的经济、社会和政治决策提供依据，并反映受托责任的履行情况，以增进信任和合法性，回应外部信息需求。特别是当疫情导致市场这只“看不见的手”失灵时，各政府主体选择直接通过“看得见的手”干预经济运行，而政府主体的政策选择和协调结果会直接决定经济整体的运行绩效[2]。在后疫情时代，政府将在较长时间内面临预算紧缩和服务需求日益增长的双重挑战，确定公共服务的全部成本并对其进行有效控制，成为政府管理者迫切需要解决的问题。会计工具和技术是政府应对危机和确保财政可持续的关键，这就需要政府重新考虑公共收入和支出的关系并改革其成本会计体系。作为有效的信息工具，成本会计是政府改进财务管理的关键。《政府会计准则——基本准则》明确了政府会计由预算会计和财务会计构成，2019年财政部发布了《事业单位成本核算基本指引》，这进一步推动了学界和业界对政府管理成本会计并入政府会计体系的思考。目前的成本会计研究，仍然处于起步阶段，研究政府管理成本会计体系的构建，具有深远的现实意义和理论意义。

二、政府管理成本会计信息的主要使用者

由于政府部门缺少利润动机，因此需要通过特定方式来反映政府投入与产出之间的关系。政府会计准则理事会(GASB)第2号概念公告提出了将服务努力及成就信息纳入通用目的财务报告的要求，并认为服务努力及成就信息是评价受托责任和进行决策的依据。衡量应将努力与成就联系起来，效率的衡量将服务努力与产出联系起来，成果-结果衡量将服务努力与结果联系起来[3]。管理成本会计服务于内外部利益相关者(资金提供者、服务接受者、服务使用者)的信息需求，其中政府内部财务管理人员、运营管理人员和项目管理人员是管理成本会计信息的主要使用者，其有责任在既定预算资源约束下实现既定目标，依靠相关成本信息进行内部决策，并对其耗用的资源承担受托责任。在公共受托责任的视角下，公共部门的成本信息需要向外披露，公共部门的成本会计及报告系统由此具有外部性特征[4]。政府管理成本会计除了具有内部管理决策的功能，在政府宏观管理决策和解除受托责任方面也发挥着重要的作用。人大立法机关和政府官员也是成本会计信息的重要使用者，其在分配预算资源、授权项目或修改项目时需要相关的成本信息。此外社会公众、政府债券投资者、信贷评级机构等也依赖于管理成本会计提供的信息进行决策。

三、政府管理成本会计的目标

成本是政府在实现其多重目标过程中所消耗或牺牲的资源的货币价值。所谓成本体系的两歧性发展，是指在20世纪20年代之后，随着环境变化与会计发展中的一些特殊问题的出现，对外报告会计(财务会计)和对内报告会计(管理会计)的不同需要相适应而发生的成本观念与方法沿不同方向与路径发展过程[5]。及时、可靠、可比的完全成本信息一方面能满足管制或期望以获取合法性，另一方面成本会计发挥着重要的管理功能，是预算编制、绩效管理、成本控制、制定收费和价格以及购买公共服务等各种经济决策制定的重要依据。

1.为政府预算编制提供依据

预算作为计划和控制机制，在政府管理中发挥着突出而重要的作用。现代预算的一个重要特征就是通过成本信息在预算安排和结果之间建立公式化的联系，但目前预算会计采取收付实现制，聚焦现金流，反映广义受托责任的预算遵从要求，无法真正反映政府产出的真实成本，也无法真正建立受托责任和控制机制。政府往往通过预算的编制和执行情况来判别政府的运行情况，预算编制是否合理、执行是否高效、是否遵循物有所值的逻辑配置稀缺资源往往需要借助成本信息(或成本估计信息)进行判断。在预算编制和审查过程中，成本信息作为资源优先配置的重要依据，特别是针对跨年度的资本性支出安排预算以及申请专项补助。在预算周期批准和执行阶段，成本又为预算控制和绩效监督提供有价值的反馈信息，并为后续预算编制改进提供依据。政府会计实务的发展受到预算遵从和财政要求的驱动，通过向政府管理部门提供计划、监督和控制成本所需要的信息，特别是为预算预测、配置和控制提供信息，以提高组织效率。在政府公共领域，管理成本会计信息可以帮助对拟投资项目的经济和财务方面进行可行性评估，为人大和相关执行机构作出授权、更改、终止项目等决策提供可靠和相关的信息。

2.为绩效管理提供依据

绩效管理考评离不开财务信息，尤其是成本方面的信息[6]。政府绩效难以用单一的指标衡量，在实际操作过程中往往通过提供服务业绩信息报告来实现。服务业绩信息报告通过财务信息和非财务信息来衡量政府的绩效，对通用目标财务报告体系难以反映的内容进行补充，并提交给政府部门，帮助政府实现其资源配置价值最大化目标。社会公众也可以利用相关信息对政府的绩效进行横向和纵向比较，评价政府提供服务的经济(在不牺牲质量的前提下以最低的成本获取资源，通常用单位投入成本来衡量)、效率(在不牺牲质量的前提下以最小的投入获取最大的产出，通常用单位产出投入来衡量)和效果(是指经济活动产生的结果与期望目标之间的比较)，而成本就是这种衡量的重要组成部分。1990年美国国会通过的《首席财务执行官(CFO)法案》要求每个主要联邦机构都有一位首席财务官负责“成本信息的开发和报告”以及“业绩的系统化评估”。绩效管理是改进项目效率、效果的有效工具，其关键是设计合理的评价指标和评价标准，特别是投入、产出、结果等信息。代理理论的核心是委托人与代理人的目标非一致性促使需要委托人对代理人的行动进行监督，缓解信息不对称问题，确保代理人的行动与委托人保持相对一致。根据目标实现程度和政府官员的努力工作程度设定激励机制，而无论是定量还是定性标准，都需要明确和可量化的管理成本信息为计划、决策、评价、支付以及控制提供支持，以避免信息和行动之间的错配。管理成本会计和财务会计、预算会计有机整合，为利益相关者跟踪并评估不同项目的成本，同时绩效评价信息也会倒逼政府削减成本以提高绩效，最终为政府部门绩效管理和绩效审计提供依据。

3.为政府收费或定价决策提供依据

在政府提供准公共产品以及政府间的交易时，政府会收取一定的补偿费用，这种补偿费用与市场供求关系不大，主要取决于其成本。完全成本信息是确定成本补偿和收费价格(或政府部门内部转移定价)的重要依据。此外政府有可能参与商业性活动(提供私人商品)，其需要按照市场交易的原则进行定价，销售定价的主要依据来自完全成本信息，以确保能够收回所有的直接和间接成本。无论补偿或价格是否覆盖全部完全成本，了解公共服务的成本都是必须的，这种基于成本效益分析的数据在帮助政府官员解除其受托责任的同时，为其未来的融资或其他决策提供可供借鉴的依据。

4.为经济决策提供依据

公共产品的供给责任及其供给效率是公共产品论的核心，以供给主体为依据，已形成四种公共产品供给模式：公共部门供给、私营部门供给、第三部门供给和公私伙伴关系供给模式[7]。政府不再是公共产品的唯一提供者，政府部门的活动与私营部门的活动将产生部分功能重叠，私营部门也可能通过基于成本的契约或其他特殊安排介入公共服务或产品的提供过程中，市场主体的介入减少了政府对公共服务的垄断，政府从公共服务的直接提供者向公共服务的购买者转变，促进了竞争机制的进一步形成。应该明确的是公共服务的提供往往基于法律或管制，在日益激烈的竞争环境中，必须考虑需要什么服务、采取什么样的质量标准、为该服务支付多少成本。政府通过比较备选供给(或采购)方式的完全成本，考虑公共服务提供的方式，并通过相应的契约实施有效的监督。在项目延续时间较长时，还必须考虑寿命周期成本，以更好地配置资源。

5.为成本管理提供依据

政府财政管理的目标是在当前资源约束下以合理的成本向社会提供所需要的公共服务，最大限度改进政府管理绩效，以缓解财政压力。在后疫情时代，物有所值被社会公众认可，政府逐步由过程控制向产出和结果控制转变，管理成本信息作为分析框架的重要组成部分，有重要的内涵。信息是控制的基础，只有准确核算政府产出的单位成本，才能对其进行控制。成本可以看做是一项价值工程，即成本是价值创造的源泉，资源以成本的形式完成价值创造[5]。政府可以参照企业的成本管理方法，识别增值作业和非增值作业，并对增值作业按物有所值原则排序，判断异常成本，分析成本结构及其变动的原因和趋势，采取成本规避、成本降低等手段帮助组织实现其可持续性。此外政府越来越多地在实践中采用标杆管理来促进绩效提升，通过成本相比较，诊断其成本偏离的原因，并触发组织学习推广其他政府部门的最佳实践。通过成本信息与全面质量管理和流程再造等结合控制成本，进一步强化了管理成本信息在实现政府善治中的重要性。

四、政府财务会计、预算会计和管理成本会计之间的关系

由于政府业务的复杂性和目标的多元性，现代政府会计的发展趋势是将预算会计、财务会计和管理成本会计有机融合，共同为利益相关者控制、决策和评价受托责任提供相关的信息。预算会计、财务会计和管理成本会计的目标各异，但又相互补充。预算会计的主要目标是提供与预算执行情况有关的信息，综合反映政府会计主体的预算收支执行情况；财务会计的主要目标是报告政府的财务状况、运行情况以及现金流量等通用信息；管理成本会计的主要目标是报告服务、活动或部门的成本。在这种“三合一”的体制下，资金安全仍然是政府需要解决的迫切问题。

政府预算会计、财务会计和管理成本会计拥有相同的信息源，共同为政府财政管理体制服务，但三者采用的记账基础可能存在差异，导致实际操作过程中存在数据融合问题，并可能误导信息使用者。实务中预算会计、财务会计和管理成本会计主要存在充分融合、适度分离和完全分离三种融合关系模式。

五、当前政府管理成本会计存在的主要问题

有效配置和利用稀缺资源是所有组织面临的挑战，管理成本会计作为决策导向的管理工具，强调成本意识已经成为世界上大多数国家的共识。现有的政府管理成本会计基本上处于自发的状态，目前在我国政府管理成本会计仍然存在以下问题：

1.缺乏有效的成本控制制度

《政府会计准则——基本准则》规定：预算会计实行收付实现制，国家另有规定的，依照其规定；财务会计实行权责发生制。基于权责发生制的财务会计和基于收付实现制的预算会计信息之间存在矛盾和重叠。但传统预算会计是政府决策的重要信息源，其主要目标是满足政府内部控制管理的信息需求，侧重于投入控制和过程控制，主要借助预算和管理程序进行，更多是以部门为基础展开。与较为完善的企业成本管理激励与约束环境相比较，政府成本管理具有弱激励与弱约束特征[8]。政府预算以现金制为基础，政府决策者具有“经济人”和“政治人”双重属性，在缺少强激励条件下，自身并没有动机去主动进行成本控制。在政府预算编制过程中，各职能部门往往关注自身的生存和发展，特别是部门管理者无法完全控制预算时，倾向于反对削减预算，并为增加可用资源而努力。在预算确定后，成本控制和削减使得政府在未来年度争取预算资源中处于更加不利的地位，并可能导致上级部门削减其下一年度预算。政府代理人追求公共权力最大化或预算规模最大化的行为目标决定了他们在成本管理信息供给上的偏好和态度[8]。在弱激励和弱约束下，成本控制并未发挥其应有的作用。政府成本是强调目的性以及与成本对象关联的费用，而费用仅反映会计期间内现金资源消耗，由于政府涉及的业务类型多样，运用费用体现政府成本则会进一步扩大核算范围，而非针对对象化的费用进行核算[9]。政府资源是以“部门”为基础进行分配而不是以“效率”为基础，资源分配的优先次序取决于政府高层或上级管理者对整体发展战略的认知[10]。从整体而言，我国政府管理成本会计及其控制还处于初级阶段，部分成本信息散落于收入费用表、预算收入支出表当中，相对较为零散，主要是通过预算功能分类和支出经济分类来进行衡量，无法具体化至成本对象，存在决策相关性较差的缺陷，绩效评价更多也是一种支出效益评价而非成本效益评价，无法支持管理决策和绩效评价等需求。

2.缺少相应的具体操作指引

在政府资源约束下，社会公众对政府在资源配置和使用上的期望值越来越高，政府部门所面临的在不降低所提供公共服务质量的前提下削减政府服务成本的压力不断增大。如果不能提供相关成本信息，仅仅依靠传统的行政手段压缩成本，将使政府的成本控制陷入一种“削减-增长-再削减-再增长”的循环困境。运用传统的预算会计体系，人们只能通过政府预算信息来大致了解政府从事各类活动的成本，但是这类信息是不完整的，资源的耗用与活动绩效缺少必要的联系。《事业单位成本核算基本指引》提出了事业单位核算的基本原则和主要核算方法，并指出行政单位、参照执行政府会计准则制度的非行政事业单位主体开展成本核算工作，可以参照执行该指引。由于《事业单位成本核算基本指引》是框架性指引，缺少具体的操作指引，实际执行过程中可能存在执行偏差，导致数据缺乏可比性，为决策者机会主义行为提供了空间，容易产生利用成本信息决策时输入的是垃圾，输出的也是垃圾的现象。

六、后疫情时代政府管理成本会计体系的构建

政府缺少“利润”或其他底线来衡量政府的业绩，很多项目和计划往往是社会和政治压力等外部驱动的结果，但这并不意味着政府成本信息不重要。在后疫情时代日益增加的债务水平和资源约束更加凸显了管理成本会计系统构建的重要性，管理驱动型改革将逐步成为主流。

1.设定责任分部

责任分部是报告主体的构成部分，也是成本和产出进行配比和确定直接成本或间接成本边界的基础。责任分部通常具有如下特点：责任分部管理者直接向主体的最高管理层报告；其资源和运营结果能够明确区分于主体其他责任分部。划分责任分部是管理成本会计的起点，责任分部作为成本对象，旨在回应绩效导向的信息需求，确定和报告各责任分部提供公共服务或产品的单位成本，促进对责任分部进行成本管控和评价其受托责任。如何建立责任分部，建立多少责任分部，责任分部内部是否需要设置更为具体的核算对象(如流程、作业等)，取决于政府内部管理需要和信息成本效益之间的平衡。责任分部的划分与政府组织的受托责任链条密切相关，具体划分时应考虑报告主体的组织结构、主体的责任和使命的划分、提供公共服务或产品的类型、具体的融资方式等因素。

2.树立完全成本理念

政府成本是政府组织在一定目标指导下形成既定产出所发生的耗费[11]。在资源受到约束时，政府决策必须考虑机会成本、风险成本等因素，也可能利用边际成本、增量成本、差量成本、专属成本、生产能力成本、质量成本、目标成本以及社会成本等信息进行特定管理决策，但现阶段政府管理成本会计核算的依然只是显性成本，而未囊括机会成本、风险成本等非显性成本，也未包括边际成本等其他成本信息。成本信息应与特定的决策制定的目的相关，在政府复杂的决策环境中，要求适应不同的决策目的使用不同的成本概念和成本计量信息[12]。管理成本会计通过提供关于政府项目、活动和产出成本信息，帮助政府实现其既定资源约束下的公共价值最大化战略目标。收费价格制定进一步促进了完全成本会计的发展。美国政府财政官员协会(GFOA)要求政府计量与提供产出的总成本和单位成本，并进一步呼吁政府合理利用这些完全成本数据，以满足微观和宏观经济决策的需要。全部成本由责任分部的成本归集而成，而不考虑其资金来源，具体包括：①该责任分部与产出相关所消耗的直接或间接资源。②报告主体其他责任分部或者跨主体责任分部提供的构成该责任分部产出的可辨认中间产品或公共服务的成本。如果跨主体提供服务或产品是非补偿或非足额补偿的，原则上应由供应主体向接受主体提供这些信息，如果供应主体无法提供完全成本信息，接受主体应基于合理和系统的方式进行估计。由于政府业务的复杂性，因此要确认所有的跨主体非补偿和非足额补偿的成本并不符合成本效益原则。

3.建立成本归集和分摊机制

政府会计改革的趋势是从传统受托责任向广义受托责任(政策受托责任、项目受托责任、绩效受托责任、过程受托责任、正直和合法受托责任)转变，从过程控制向目标结果导向转变。管理成本会计服务于广义受托责任目标，是政府实现其目标和战略的有效管理工具，其通过汇总、计量、分析和报告成本信息，为利益相关者客观、理性地决策和评价受托责任提供相关信息。政府产出的公共物品和服务具有多样性，有些有实物形态，有些没有实物形态，因而在确定成本核算对象和构成方面具有特殊性[11]。管理成本会计的核心是在责任分部的基础上确认并归集成本，并将归集的成本分摊至政府提供的公共产品或服务。成本归集应当按照责任分部进行，并按照生产要素的类型分类，如耗用的直接材料、人工等，以便更好地进行成本分析和控制。政府成本分摊是指将归集的成本分摊至报告期间和成本对象的过程，具体分摊应基于以下原则：优先考虑采用直接追溯法；在直接追溯成本受到约束时按照因果关系进行分摊(如按照作业成本法进行分摊)；如果因果关系难以确定的话，则按其他合理和一致的基础分摊成本。具体应根据政府发生的业务类型、管理需求和运营环境进行灵活选择，分摊应考虑成本效益原则。对于政府部门从事的商业性活动，可以直接采用企业成本管理工具和核算方法，对于政府从事的非商业性活动，适时根据管理需要在政府部门引入企业成本核算方法，如标准成本法、分批法、分步法、作业成本法等，这些方法的应用主要取决于间接成本分配方式的不同。目前作业成本法在政府部门特别是间接成本占比较大的政府部门得到广泛运用，其秉承“产出消耗作业，作业消耗资源”的理念，依据成本动因建立作业与最终成本对象的因果关系，减少了间接成本分摊至公共产品或服务的随意性和主观性，有助于准确核算单位产出的完全成本、更好地进行成本控制和管理。作业成本法主要步骤是：识别和定义作业；将资源分配至作业；确定产出；将作业成本分配至产出，得出产出的成本。

4．引入权责发生制基础

不同的记账基础将产生不同的成本信息。现金制易于确定且相对客观，但因未区分经常性支出和资本性支出，难以核算政府消耗资源的完全成本，也难以将资源耗费与产出有机联系起来。政府会计的功能往往限制在控制方面，而忽略了其管理功能，不利于政府问责制的实现和管理决策。权责发生制能够使政府提供公共服务的折旧、养老金等递延补偿的全部成本得到记录和确认，能够更为有效地进行资源配置决策和监督其管理业绩。引入权责发生制本身并不是目的，而是作为改进政府公共财政管理的一种手段，促使政府部门管理者改变传统的思维方式，充分考虑其提供公共服务的全部直接成本和间接成本，培育成本意识和受托责任文化，加强对政府部门资产和负债的管理。

总之，单纯依靠财务会计和预算会计难以满足政府及其部门进行宏微观决策和评价受托责任的需求，因此有必要将管理成本会计引入政府会计领域。作为提高政府效率的重要决策支持工具，在技术理性、社会政治视角的驱动下，管理成本会计技术运用需要考虑组织的性质、文化和外部环境等多种因素。不存在适合所有组织的成本核算体系或分摊方法，不同的目标决定了成本计量、分析、报告和间接成本具体分配方法的不一致。政府管理成本会计清晰地反映了成本与产出、结果之间的关系，在实现政府善治方面发挥重要的作用，但是在实施过程中也存在众多障碍，其中最为明显的是国家缺少相应的管理成本会计指引，导致在实际执行过程中无所适从。未来应在分析内部和外部利益相关者对成本会计信息需求基础上设计政府管理成本会计体系，发布相对一致的管理成本会计指引，与预算会计、财务会计协同，以确定产出的真实成本，为政府宏观和微观经济决策提供相应信息，增进受托责任。适时将企业成本会计领域的一些先进理念和管理工具迁移到政府会计领域，以控制成本、提高资源利用效率。具体运用管理成本会计时，必须考虑到管理成本会计的信息质量特征，权衡管理成本会计信息系统的成本效益问题。