时间：贯穿管理会计理论的主线

【摘要】雅努斯思维是一种能够适应管理会计理论发展中时间两难困境的思维。 本文应用哲学逻辑和科学证据， 证明时间之矢能够解释“两难推理”的管理会计理论困境， 并提出时间是贯穿管理会计理论的主线， 而机会成本是时间融入管理会计理论的果实。

【关键词】管理会计;机会成本;两难推理;时间

【中图分类号】F275      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2021）24-0057-6

系列论文意在阐明“解释并解决管理会计实践问题是《面向未来会计： 管理会计理论》的使命”。 随之， 构建《面向未来会计： 管理会计理论》 理论体系的逻辑便是本篇论文的主要任务， 也是系列论文的理论前提。 由于时间问题是千古话题， 也是历史难题， 不仅是科学问题， 也是哲学问题， 因此， 本文必須用通俗易懂的语言， 尽量从哲学和科学两个角度来阐述“时间是贯穿管理会计理论的主线”这一命题。

一、雅努斯及雅努斯思维

在远古罗马神话中， 有一位最原始的神灵名叫雅努斯（Janus）。 雅努斯是罗马神话中的一尊“两面神” ， 他的脑袋前后各有一副面孔， 其中一副看着过去， 另一副注视未来。 雅努斯是开端与终结之神， 象征每年、每月、每天乃至一切的开始和结束。 雅努斯执掌着开始和入门， 也执掌着结束和出口， 同时他又被称为“门户总管”， 永远象征着世界上矛盾的万事万物。

由于雅努斯有两副面孔， 能够看到过去与未来的所有一切， 也正因为过去与未来不同， 雅努斯的名字就成为口是心非、表里不一的“两面派”人物的代名词。 短语“Janus-faced”的意思就是“口是心非的、表里不一的”。 所以一提到“雅努斯”， 人们自然就会想到“两面人”， 也自然会与“矛盾”“对立”这些哲学名词联系起来。

雅努斯思维是美国学者A·罗森堡于1979年率先提出来的。 雅努斯思维就是在人的大脑里构想一种对立统一的思维方式， 即把对立的思想、相互矛盾的事物或现象放在一起同时去认识思考、推理评判， 在比较中加以鉴别， 由表及里， 去伪存真。 雅努斯思维是一种富有想象力的思维， 一种矛盾的对立统一思维， 一种辩证思维， 一种能够适应管理会计理论发展中时间两难困境的思维。

正如武侠小说中所描述的“双手互搏”是一件艰难的事情， 由于要求保持两个对立面并存于人的大脑中， 双面思维更是一项相当艰难的技能。 在管理会计理论建构中， 也需要融入雅努斯思维， 需要用它来看清过去与未来的差异。

二、时间之矢： 启迪管理会计雅努斯思维的时间问题

1. 未来是给定的还是不断变化的结构： 隐藏着时间的问题。 宇宙由确定性规律还是不确定性所决定？ 这不仅是哲学家而且是科学家面临的问题。 这是自苏格拉底以来， 人类就一直关心和希望解决的问题。 希腊哲学家伊壁鸠鲁（Epicurus）认为， 科学问题与人类的命运问题不可分割， 他首先提出一个根本性的“两双推理”①： 世界由确定性规律所决定， 人只能成为确定性规律（物理学家）的奴隶， 这与人的意志的自由和独立相矛盾。 从此引出了哲学家关于这两大矛盾的探讨， 用怀特海的话说②， “第一是建立一个有条理的、逻辑的、关于普遍思想的必不可少的系统， 使我们经验的每个要素都能得到解释。 第二是建立在人的自由、创造性和责任感前提之上的民主思想。 只要科学仍然将自然描述为一架自动机， 那么， 这两个理念就是相互矛盾的， 这正是我们要着手克服的矛盾”。

作为科学家的普里高津在《确定性的终结》中也提出过同样的问题： “未来是给定的还是不断变化的结构？”并且他认为， 这个决定论难题的背后是世界存在的基本维度——时间。 “时间先于存在”。 时空是世界存在的方式。 “时间和实在有着不可分割的联系。 ”“否定时间总是对实在的否定。 ”普里高津[1] 提出， “时间是否可逆？ 时间是否对称？”这恰好是“未来是给定的还是不断变化的结构”的问题： 时间可逆与时间对称性导致未来的确定性（决定论）; 时间不可逆与时间非对称性导致未来的不确定性（非决定论）。

2. “量子佯谬”“时间佯谬”“薛定谔的猫”： 需要雅努斯思维的时间问题。 普里高津[1] 认为， “正是把时间结合到伽利略物理学概念体系之中， 标志了近代科学的起源”。 物理学基本定律所描述的时间， 从经典的牛顿力学到相对论， 均不存在什么时间之矢， 过去与未来之间没有任何区别， 即过去与未来之间是等价的、对称的。 宇宙是由确定性规律所决定的。 爱因斯坦认为， 时间是一种错觉。 然而， 随着热力学、量子科学的到来与发展， 时间的对称性及等价性被打破， 时间是单向的， 存在时间之矢， 过去与未来不存在对称性。 未来不是给定的， 而是一个不断变化的结构。

普里高津认为， 确定性本身才是错觉。 于是产生了普里高津所描述的“量子佯谬”：

“除了时间可逆的、确定性的基本薛定谔方程， 还存在与波函数的坍缩或归约相联系的第二动力学定律。 迄今为止， 无人能够描述两个量子定律之间的联系， 也无人成功地给出波函数归约的实在论解释。 这就是量子佯谬”③。 “量子佯谬”说明传统经典物理学揭示了一个时间可逆的自然定律的宇宙， 而热力学揭示了一个时间不可逆的熵演化的规律的宇宙。 同时， 波函数的基本薛定谔方程和牛顿方程一样是时间可逆和确定性的， 而与测量相联系的波函数的坍缩却是时间不可逆和不确定的。 量子理论二元结构的“量子佯谬”类似以动力学定律为基础的时间可逆观点和以熵为基础的演化观点之间的矛盾。 至今尚未有理论可以统一“量子佯谬”， 而时间恰好是产生“量子佯谬”的缘由。

与“量子佯谬”相关联和类似的是“时间佯谬”， 又叫“双生子佯谬”。 这是一个有关狭义相对论的思想实验： 双胞胎哥哥乘坐近光速飞船离开地球进行远程太空旅行， 弟弟则留在地球。 哥哥相对于弟弟做近光速运动， 返回地球后， 哥哥发现自己比弟弟年轻。 按照狭义相对论， 高速运动会使物体的时间流逝速度变慢。 然而根据相对性， 弟弟相对于哥哥而言也是做近光速运动， 那在哥哥看来， 则是弟弟的时间过得比自己的慢。 根据狭义相对论， “时间佯谬”在逻辑上是矛盾的， 得出了有关时间方面的悖论。

爱因斯坦的狭义相对论是关于惯性系之间的时空理论， 时间的同时性具有相对性， 两个惯性系之间的时间是无法比较的， 它们的比较也是毫无意义的。 弟弟处于惯性系， 而哥哥由于存在加减速处于非惯性系， 因此狭义相对论解释不了非惯性系的问题。 当然， “时间佯谬”在爱因斯坦的广义相对论下得到有效的解释④。

“薛定谔的猫”是由奥地利物理学家薛定谔于1935年提出的有关猫生死叠加的著名理想实验。 在一个盒子里有一只猫以及少量放射性物质， 之后， 有50%的概率放射性物质将会衰变并释放出毒气杀死这只猫， 同时有50%的概率放射性物质不会衰变而猫将活下来。

当盒子处于关闭状态时， 根据经典物理学， 猫或者死， 或者活， 两者必当其一; 而在量子世界里， 用薛定谔方程来描述的薛定谔的猫一直保持一种活与死的叠加态， 即猫生死叠加。 猫到底是死是活当且仅当在盒子打开后， 即外部观测者观测时， 猫构成的波函数由叠加态立即坍缩到某一个本征态[波函数坍缩（collapse）]， 物质以粒子形式表现后才能确定猫的确定态： 要么死， 要么活。 “薛定谔的猫”揭示了未经测量的未来状态是一个不确定的叠加态， 一经打开盒子即测量， 就成为现实， 未来即刻成为过去， 变成一种确定的状态。 过去是确定的， 未来是不确定的。

时间作为世界存在的形式， 人类至今对时间特性仍然不甚了解和熟悉， 导致许多时间之谜。 如“时间佯谬”“量子佯谬”“薛定谔的猫”等关于时间的科学问题。 这些科学问题的答案有赖于科学家的探索， 这里总结一些关于时间的规律， 有益于管理会计理论的探索。

（1）未来是变动的结构。 未来充满着不确定性， 就像“薛定谔的猫”是活与死的叠加态。 未来不能由过去所确定。 未来一经成为现实， 也就即刻成为过去。

（2）过去与未来不是对称的， 不同惯性系之间无法比较， 比较也没有意义。 “过去”与“未来”是不同的体系， 简单应用过去体系中的“概念”与“推理”无法解释未来的问题。

（3）过去是确定的， 未来是充满变化的。 “薛定谔的猫”在盒子打开后， 原来的叠加态（未来的状态）就立刻坍缩到一种确定态（过去的状态）。 也就是说， 过去只有一种状态， 而未来具有N种状态。

（4）信息是有用的。 在“薛定谔的猫”的实验中， 测量者打开盒子就是对“薛定谔的猫”进行“测量”， 也就是信息的输入， 然后获得“薛定谔的猫”的状态。 没有测量， 也就无法获得“薛定谔的猫”的状态。 因此， 信息是有用的。

3. “两难推理”的管理会计理论困境： 启迪管理会计雅努斯思维的时间问题。 管理会计作为决策的信息支持系统， 是否提供信息系统及提供什么样的信息系统， 实际上经常面临着“两难推理”的困境： 常识告诉人们， 每个事件都是由先前的事件引起， 并可以解释和预言的， 也就是未来是确定的， 那么， 人的心智在这种决定论的情境中只能无所作为， 管理会计提供何種信息也无助于人们的选择; 而常识又赋予成熟而心智健全的人可以在两种或两种以上的可行选择之间自由选择， 也就是存在着“人定胜天”的情景， 那么， 就不存在决定论的情境。 于是乎， 管理会计须提供何种信息以供人们选择呢？

管理会计理论的“两难推理”困境和伊壁鸠鲁关于科学问题与人类命运问题的 “两双推理”有异曲同工之意。 管理会计理论是 “追求有条理的、逻辑的、关于普遍思想的必不可少的系统”还是“建立在基于人的自由、创造性和责任感的民主思想前提之上”， 取决于世界的未来结构是确定的还是变化的， 也取决于世界存在的时间规律。 那么， 管理会计理论也就必然陷入“量子佯谬”“时间佯谬”“薛定锷的猫”等时间之谜的困境， 这就需要管理会计理论融入雅努斯思维。 借鉴、吸收前述现代物理学关于时间所形成的科学成果， 把时间作为内生变量纳入管理会计理论， 反映企业未来经济价值活动的管理会计理论具有下列特征：

（1）企业未来价值活动是变动的结构。 管理会计反映的对象， 即企业未来价值活动是变动的结构， 充满着N种可能的不确定性。 未来价值活动一经成为现实， 即刻成为过去价值活动。 未来价值活动不能够由过去价值活动所确定。 随着管理会计对象的变动， 管理会计内容、管理会计方法、管理会计原则及管理会计的确认、计量、加工与报告都是变动的， 充满不确定性。

（2）过去价值活动与未来价值活动是非对称的， 不同惯性系之间无法比较， 比较也没有意义。 反映“过去价值活动”的财务会计与反映“未来价值活动”的管理会计是不同的体系， 也就是库恩所说的具有“不可通约性”， 简单地应用过去体系中的“概念”与“推理”无法解释未来的问题。 财务会计与管理会计是不对称的、不可通约的。 不能够用财务会计理论来解释管理会计实务; 同样， 也不能够简单地用管理会计理论来解释财务会计实务。

（3）过去价值活动是确定的， 未来价值活动是充满变化的。 “薛定谔的猫”在盒子打开后， 原来的叠加态（未来的状态）就立刻坍缩到一种确定态（过去的状态）。 也就是说， 过去价值活动只有一种状态， 而未来价值活动具有N种状态。 财务会计反映的是过去的经济价值活动， 只有一种状态， 因此， 财务会计信息必须客观、公允、可靠。 管理会计反映的是未来的经济活动， 具有N种状态， 因此， 管理会计信息必须是决策相关的， “不同目的， 不同成本”。

（4）价值活动的信息是有用的。 在“薛定谔的猫”的实验中， 测量者打开盒子就是对“薛定谔的猫”进行“测量”， 也就是信息的输入， 然后获得“薛定谔的猫”的状态。 没有测量， 也就无法获得“薛定谔的猫”的状态。 因此， 价值活动的信息是有用的。 管理会计作为反映价值活动的信息系统， 对信息使用者是有价值的。 正是因为管理会计信息的价值有用性， 社会需要一个科学的管理会计理论， 为社会提供科学有用的管理会计信息。

三、机会成本： 时间融入管理会计理论的果实

1. 会计领域与时间相关的理论和实践。 卡尔·马克思是第一个把时间作为内生变量引入经济学理论《资本论》的人。 他把商品价值与人类的劳动时间联系在一起。 人类抽象劳动生产商品价值， 人类具体劳动生产商品使用价值。 马克思应用劳动价值论构建了宏伟的经济学巨作——《资本论》。 小艾尔弗雷德·D.钱德勒在《看得见的手 ——美国企业的管理革命》一书中提出速度经济的概念 ，  指出其是因迅速满足客户需求而带来超额利润的经济 。 美国波士顿咨询公司的乔治·斯道克（George Stalk）和托马斯·霍特（Thomas M. Hout）[2] 在1990年推出一本名为《与时间竞争——以时间为基础的竞争如何改变全球市场》（Competing Against Time： How Time - Based Competition Is Reshaping Global Markets）的书， 提出了创新已转变为以时间为基础的竞争的概念， 认为只有加快企业功能更新的速度才能削减成本并增加收入。

适时生产系统（Just-in-time System）也称无存货（Zero Inventory）管理， 于20世纪70年代由日本人首先创立， 随后被西方发达国家所采纳， 并逐渐得到广泛的推广运用[3] 。 传统的生产过程将产品的生产周期加以分解， 以公式表达如下： 产品生产周期=加工时间+材料整理+运送时间、存储时间+等待时间+检验时间。 适时生产系统的倡导者为改变传统的生产系统， 将前述产品生产周期公式改写为： 产品生产周期=增值时间+非增值时间。 适时生产系统改变了传统的推进式生产方式（Push Production）， 采取需求拉动式生产方式（Demand-pull Production）， 使企业减少甚至完全消除了存货， 带来了存货管理和质量控制方面的重大变革， 极大地提高了生产效率， 降低了成本， 提高了企业的经济效益。

TOC（Theory of Constraints）， 中文译为“瓶颈理论”， 也被称为制约理论或约束理论， 由以色列物理学家高德拉特（Eliyahu M. Goldratt）博士创立。 高德拉特在1984年出版了他的第一本有关TOC的著作《目标》（The Goal）。 其核心观点为立足于企业系统， 通过聚焦于瓶颈的突破， 达到系统各环节同步、整体改善的目标。 首先， 制约理论是一种注重关键资源管理的思想; 其次， 它强调时间管理的重要性， 企业的系统时间价值取决于制约环节的产出效率， TOC通过对制约时间的有效管理使系统获得最优的时间价值; 最后， 制约理论把系统看成一个有机整体。

阿米巴经营模式是日本经营之圣稻盛和夫独创的经营模式。 阿米巴经营模式与“经营哲学”“经营会计”一起相互支撑， 是一种完整的经营管理模式， 是企业系统竞争力的体现。 单位时间核算制度是经营会计的核心内容。 在京瓷， 它被理解为单位时间的附加价值。 京瓷的稻盛经营管理方式实质上就是追求单位时间净利润的最大化。

Kaplan和Anderson[4] 在2004年提出了时间驱动作业成本法（Time-Driven Activity-Based  Costing， TDABC）——以时间作为分配资源成本的依据， 通过经验丰富的管理人员对实际产能和作业单位时间的可靠估计， 计算出作业的成本动因率， 进而计算出该项作业应分摊的成本。 Hutchinson[5] 提出的面向时间的会计， 将制造战略与产品成本联系起来， 指出很多先进的制造战略常常被另一时代所遗留的控制系统所破坏。 一个以时间概念为基础的会计可以帮助企业摆脱困境。 Tao-yong Su等[6] 分析了供应链流程和供应链时间， 确定了供应链成本的组成部分， 以及这些成本是如何发生和产生影响的， 并基于时间管理在分析和综合前人研究成果的基础上， 提出了一个供应链成本降低的理论模型， 为供应链成本降低提供了理论基础和具体技术。

许金叶[7] 在《高级管理会计》一书中从以下四个方面阐述时间管理的会计技术： 新产品开发时间管理（保本期时理）、经营时间管理（顾客响应时间、准时履约、加速陷阱、时间的相关收入和成本、时间衡量指标）、时间的报告和控制、时间的考核与评价（JIT系统、ABM作业基础管理、净值管理法）。 许金叶[8，9] 提出以时间为边界划分财务会计与管理会计的边界， 完善管理会计理论。

我国华为公司的时间管理四大法定原则（SMART目标原则、四象限原则、韵律原则、精简原则）和海尔的T模式都是融入时间要素的管理实践， 都取得了相应的成绩。

综上所述， 可归纳出如下结论： 融入时间因素的社会理论得到人们的认同， 融入时间的社会实践推动了社会的进步。 将时间纳入理论的系统建设， 使理论更容易得到广泛的认同， 实践更容易取得成功。 爱因斯坦把时间纳入物理学， 发现了相对论。 同样， 上述所提到的各种理论之所以得到认同， 都是因为把时间融入了理论之中; 各种社会实践能取得成功， 也是因为把时间融入了实践之中。 从上述分析也可以看出， 虽然时间已经在管理会计领域得到重视， 但是过去与未来之间的时间非对称性， 特别是管理会计的时间内生性并没有得到足够的认识。 这也是本系列文章的贡献之所在。

2. 机会成本： 时间纳入管理会计理论的内生变量。 正如哲学家赫拉克利特（Heraclitus）所说， “真理就是抓住自然的基本演化， 即把它作为内在的无限之物， 作为它自身的过程加以表述”。 时间作为事物的存在方式， 在把握概念的形成过程时， 最好把它纳入概念、判断、推理的框架之内形成内生变量， 而不是把它放置在概念、判断、推理的框架之外， 成为外生变量。 马克思的《资本论》之所以能够科学揭示商品经济的基本矛盾， 特别是资本论的剩余价值生产等经济规律， 一个方面的原因是他把时间融入经济活动分析之中， 如： 单位商品价值量与社会必要劳动时间相联系。 同理， 管理会计反映企业经济价值活动， 提供企业价值活动的量化信息， 自然要反映《资本论》所融入的时间的价值运动规律。 该书认为， 时间为贯穿管理会计理论始末的主线。 管理会计性质、边界、体系内容、原则等都内含时间要素， 后续将继续展开讨论。 这里着重讨论管理会计中的重要概念——机会成本。 如果时间是充裕的而不是有限的资源， 如果时间不是不可逆的， 就不会有机会成本。 企业价值活动由过去价值活动和未来价值活动组成。 依據会计中价值活动的特点， 过去价值活动呈现为以沉没成本为主的经济信息， 未来价值活动呈现为以机会成本为主的经济信息。 机会成本就是时间融入管理会计理论的果实。 机会成本（Opportunity Cost）， 也称为选择成本， 是指因为方案之间的排斥性导致选择一种方案而放弃其他方案所损失的潜在收益。 尽管人们总是不经意地忽略或低估机会成本的重要性， 但它们在互斥备选方案的决策中， 仍然发挥着相当重要的作用。 也就是说， 企业资源的运用是以牺牲该资源在其他投资上所可能取得的利益为代价的。 机会成本就是用来计量这种代价的。 如： 企业空置的厂房可以用于扩大再生产也可以出租， 那么出租可得的租金就是选择扩大再生产这一决策的机会成本。

3. 融入管理会计理论的种种机会成本。 会计是为经营决策提供决策有用信息的， 聪明的决策是依据机会成本做出的。 机会成本是在不为人知、出人意料的地方产生的。 没有看到机会， 也就无法看到成本。 机会成本贯穿企业战略决策、战略管控、战略评价等过程， 存在着许多看不见、未曾为、不能为之事， 这里进行简要介绍。

在企业战略决策阶段， 战略的选择就是选择正确的事。 然而， 在进行战略选择之前， 不仅要知道可以做什么， 还要知道不应该做什么。 一方面， 如果没有足够的備选方案， 就会因为没有充分考虑方案的机会成本， 而可能丧失最佳方案的选择。 而另一方面， 许多经营失败的企业在剖析原因时说， “最初的失败并不是没有投资机会， 而是机会太多而导致多样化投资”。 这样的失败其实就是没有进行机会成本的优先排序而导致差异化资源分配的失误所造成的。 在进行战略信息调研与收集过程中， 企业往往把资源与时间花在对外部信息的调研和收集上， 而实际上对企业本身、对企业员工等并不够了解， 从而导致产生“知人不知己”的机会成本。 企业花费大量资源进行战略计划的预测、战略计划的系统设计等而忽略了战略的实施， 从而忽略了投放到战略制定资源及时间上的机会成本; 等等。

在企业战略实施阶段， 就是正确做事。 对于许多企业而言战略一经制定就不会轻易放弃计划， 却忽略环境变化所带来的机会， 往往是战略制定时投入的资源越多就越难以放弃计划， 最终形成机会成本巨大的恶性循环。 错失良机往往不为人所重视。 企业为协调统一经常开会而产生“会山会海”的机会成本; 组织部门间相互妥协迁就会导致丧失集思广益的机会成本; 企业执行力弱、办事拖拉从而导致“夜长梦多”的机会成本; 充分利用公司资源， 特别是不放弃闲置资源而进行投资（例如某些技术在成熟应用高峰时有许多投资机会而进行各种投资）， 从而产生了试图避免机会成本的机会成本; 等等。

在企业战略评价阶段， 就是科学有效地评价战略。 这一阶段可能的机会成本有： 追求完美导致的机会成本; 评价失误导致的机会成本; 偏重有形、可量化从而丧失无形、不可量化的评价的机会成本; 为评价而投入资源及工作所丧失的机会成本; 等等。

前文简单列举了企业战略决策、战略管控、战略评价等过程存在着许多看不见、未曾为、不能为之事， 都蕴藏着机会成本。 实际上， 每件事都存在机会成本。 再比如， 企业为开展管理会计体系建设而聘请培训师开展培训， 可能产生因为培训师培训了错误的管理会计体系从而丧失了建设科学有效的管理会计体系的机会成本; 更甚者由于路径依赖， 企业无法修正错误的管理会计体系或修正管理会计体系的成本较高。 总之， 必须展开想象力， 利用雅努斯思维， 妥善处理机会成本。

除了单个要素的机会成本， 更重要的是多个要素的联合机会成本的存在。 所谓联合机会成本， 是指方案与方案之间的联接而导致放弃一个方案， 其实是同时放弃与之联接方案而产生的机会成本。 例如， 放弃与某人结婚， 也就放弃与某人所在的这个家庭甚至家族的联系。 这是由于方案之间的联接具有多样性， 包括直接联接或间接联接、显性联接或隐性联接、共生联接或寄生联接等。

联合机会成本之所以存在， 是因为企业是一个复杂系统， 是一个“生命”组织， 是一个不可以线性分解的组织。 实际上， 单个要素的机会成本经常是分析问题的工具， 而不是真实的存在， 而联合机会成本更多存在于社会活动之中。 但是， 由于机会成本经常被忽略， 联合机会成本自然就被人们所忽视。

四、结论

与伊壁鸠鲁关于科学问题与人类命运问题的 “两双推理”相似， 建构管理会计理论面临“两难推理”困境： 未来是确定的， 无须提供管理会计信息; 未来是变化的， 提供管理会计信息也没有价值。 解释并解决管理会计理论的“两难推理”困境， 就是解决一个哲学和科学的问题： 未来是给定的还是不断变化的结构？ 这个问题的实质是一个隐藏着时间的问题。

时空是世界存在的方式。 然而， 时间的存在方式一直是难于形成共识的问题。 “时间可逆” “时间对称性”与“时间不可逆”“时间非对称性”构成人类截然不同的两大认识。 受绝对时空论的影响， 会计理论的研究过程一直是“同时性的而不是纵向性的”。 人们认为时间是会计的外生变量而不是内生变量， 将时间当作企业经济业务的环境。 这也是管理会计理论的范式革命需要突破的问题。

通过对“量子佯谬”“时间佯谬”“薛定谔的猫”等时间之谜的探索， 借鉴、吸收前述现代物理学关于时间所形成的科学成果，  管理会计理论应该把时间作为内生变量纳入自身。 反映企业未来经济价值活动的管理会计理论具有下列特征： 企业未来价值活动是变动的结构; 过去价值活动与未来价值活动是非对称的， 不同惯性系之间无法比较， 比较也没有意义; 过去价值活动只有一种状态， 而未来价值活动具有N种状态; 价值活动的信息是有用的。

融入时间因素的社会理论得到人们的认同， 融入时间的社会实践推动了社会的进步。 时间为贯穿管理会计理论始末的主线。 管理会计性质、边界、体系内容、原则等都内含时间要素。 机会成本是时间融入管理会计理论与实务始末主线的体现。 如果时间是充裕的而不是有限的资源， 如果时间不是不可逆的， 就不会有机会成本。 企业价值活动由过去价值活动和未来价值活动组成。 依据会计中价值活动的特点， 过去价值活动呈现为以沉没成本为主的经济信息， 未来价值活动呈现为以机会成本为主的经济信息。 机会成本一直活跃在企业战略决策、战略控制、战略评价各个环节之中。 除了单个要素的机会成本， 更重要的是多个要素的联合机会成本的存在。 联合机会成本包括直接联接或间接联接、显性联接或隐性联接、共生联接或寄生联接等机会成本。

【 注 释 】

① 伊壁鸠鲁在给梅内苏斯的信中表达了这种思想，“我们的意志是自由和独立的，我们可以赞扬或者指责它。为了保持我们的自由，保持对神的信仰比成为物理学家命运的奴隶更好。前者给予我们通过预言和牺牲以赢得神的仁慈的希望;后者相反，它带来一种不可抗拒的必然性”。详见普里高津《确定性的终结》P8。

② 普里高津《确定性的终结》P14。

③ 普里高津《确定性的终结》P102。

④ 根据广义相对论的等效原理，即引力场局域等效于加速度场，相对来说，弟弟和哥哥虽然都处于引力场，但他们在引力场中所处的位置却不同，因而引力場对他们的影响是不同的：在哥哥刚加速离开弟弟和减速回到地球时，这时两人相距较近，引力场势相差不大，引力场对他们时间流逝的影响相差不大，且这段经历时间很短，完全可以忽略不计。而在哥哥反向掉头时，哥哥和弟弟相距非常遥远，这时弟弟的引力场势远高于哥哥，它使哥哥的时间比弟弟流逝得要慢得多，这一影响超过了弟弟相对于哥哥高速运动对时间的影响，最终他们会合时，弟弟仍然比哥哥变老了。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] 普里高津.确定性的终结[M].上海：上海世纪出版集团，2009.

[2] George Stalk， Thomas M. Hout. Competing Against Time：  How Time-based Competition is Reshaping Global Markets[M]. NJ： Free Press，2003.

[3] D. Ceglarek W. Huang S. Zhou， et al.. Time-based Competition in Multistage Manufacturing：Stream-of-Variation Analysis （SOVA） Methodology Review[ J].International Journal of Flexible Manufacturing Systems，2004（1）：11 ～ 44.

[4] Robert S. Kaplan， Steven R. Anderson. 时间驱动作业成本法[ J].会计师，2005（2）：66.

[5] Hutchinson R.. The Impact of Time-based Accounting on Manufacturing Performance[D].Ohio：The University of Toledo，2007.

[6] Tao-yong Su， Lei X. H.. Research on Supply Chain Cost Reduction Based on Process and Time Analysis[C]//IEEE International Conference on Industrial Engineering and Engineering Management. IEEE，2009：1625 ～ 1629.

[7] 许金叶.高级管理会计[M].北京：清华大学出版社，2014.

[8] 许金叶.财务会计与管理会计的边界讨论[ J].财务与会计，2015（4）：9 ～ 10.

[9] 许金叶.财务会计与管理会计的边界——基于社会时间观的解释[ J].财务研究，2015（1）：34 ～ 40.