茶文化背景下的房地产开发活动投资行为分析

毛 姗

（湖南财经工业职业技术学院，湖南 衡阳 421002）

土地的稀缺性、城市和农村资源分配的不均匀等众多因素导致了我国的房地产市场持续的火热。“和正清雅”是“茶”的代名词，茶文化背景下顺应了现代人们快节奏的生活需求，让人们能够走进自然，感受休闲、绿色和宜居的一种生活体验，基于此，从大众消费诉求角度出发，将投资性房地产处置与茶文化融合，不单是一种文化体验与感知，更展现了现代人们的消费意识以及对环境的心理诉求。2016年5月1日开始我国全面推行的营业税改增值税，又进一步降低了企业购置房地产的成本。对于很多企业来说，房屋、建筑物不仅仅能够作为办公楼、厂房自用，还可以用于出租获取租金收入，进一步拓宽企业利润的来源。此外，房屋和土地也可以持有用于资本增值后转让，作为企业的一种投资方式。不管企业将房屋土地用于出租还是资本增值，都计入了会计科目“投资性房地产”。因此越来越多的企业资产负债表上出现了“投资性房地产”，且数额较大。投资性房地产处置时更有可能为企业带来巨大的经济利益流入，极大影响企业的净利润。因此，不断完善投资性房地产处置时的账务处理，对于报表使用者来说尤其重要。

1 投资性房地产处置的定义和实质分析

投资性房地产的核算范围比较广，从本质上来看，投资性房地产无非就是有了特殊持有目的房屋或者土地。如果是自用的房屋或者土地，我们按照《企业会计准则第4号—固定资产》以及《企业会计准则第6号—无形资产》计入“固定资产”或者“无形资产”。对于投资性房地产的处置，主要包括它的出售、转让、报废和毁损，当它被企业处置时，企业持有它的目的已经发生了变更，不再是赚取租金或者资本增值，它的本质和计入“固定资产”和“无形资产”的房屋和土地处置是一样的，都是通过转移资产的所有权带来一次性经济利益流入，那么它的会计处理应该类似于固定资产或者无形资产处置的账务处理。

2 投资性房地产和固定资产（无形资产）处置时的账务处理比较

2.1 固定资产（无形资产）处置时的账务处理

2018年1月，《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2017〕30 号）由财政部颁布。其中新增了“资产处置损益”这个会计科目。“资产处置损益”会计科目的诞生改变了以往我们对固定资产或者无形资产处置时的账务处理。在此之前，处置固定资产或者无形资产都认为是一项利得或者损失，直接计入营业外收入或者营业外支出，不影响营业利润。2018年1月以后，处置固定资产或者无形资产时，要按照处置的原因进行不同的会计处理。如果是报废或者毁损处置固定资产或者无形资产，产生的相关利得或者损失计入营业外收入或者营业外支出，跟以往处理一样；但是如果是主动出售或者转让固定资产或者无形资产，带来的利得或者损失不再计入营业外收支，而是计入“资产处置损益”这个会计科目。我们以一个案例来展示固定资产处置时的账务处理。无形资产处置的账务处理跟固定资产相似，故不做案例展示。

甲企业将自用的写字楼出售，收到价款5000万。成本为1000万，已经提折旧200万。不考虑其他情况，则企业会计处理如下：

借：银行存款 5000

贷：固定资产清理 5000

借：累计折旧 200

固定资产清理 800

贷：固定资产 1000

借：固定资产清理 4200

贷：资产处置损益 4200

我们可以看到，固定资产出售或者转让时的利得和损失计入了“资产处置损益”。

2.2 投资性房地产处置时的账务处理

在进行投资性房地产处置时，可分为成本模式下投资性房地产处置和公允价值模式下投资性房地产的处置。我们以两个简单案例来展示投资性房地产的处置时的账务处理。

基于成本管理的投资性房地产处置：甲企业将出租的写字楼出售，收到价款5000万。该写字楼买入时即出租，买价为1000万，采用成本模式进行后续计量，已经提折旧200万。不考虑其他情况，则企业会计处理如下：

借：银行存款 5000

贷：其他业务收入 5000

借：其他业务成本 800

累计折旧 200

贷：投资性房地产 1000

公允价值模式下投资性房地产的处置：甲企业将出租的写字楼出售，收到价款5000万。该写字楼买入时即出租，买价为1000万，采用公允价值模式进行后续计量，投资性房地产—公允价值变动科目余额为借方3200万。不考虑其他情况，则企业会计处理如下：

借：银行存款5000

贷：其他业务收入 5000

借：其他业务成本 4200

贷：投资性房地产—成本 1000

—公允价值变动 3200

借：公允价值变动损益 3200

贷：其他业务成本 3200

综上，基于公允价值模式，增加了投资性房地产的处理难度，其他业务成本当中不但涵盖了账面价值，还涵盖了累计确认的公允价值变动损益。这种情况下，除了非投资性房地产变化为投资性房地产外，同时受到转换影响而出现的其他综合收益也要归纳到其他业务成本当中。但实际上，投资性房地产不管在哪种模式下，当下对账务的处理都将其归纳到其他业务收入之中。

2.3 投资性房地产处置将损益计入其他业务收入（其他业务成本）存在的问题

茶文化旅游同时包括旅游资源、茶文化，属于行政区域，此区域可以看做是一个产业链，其目的是以茶文化体验、旅居生活、茶叶采购和抗氧居住为目标，每个家庭是一个单位，同时囊括了文化、旅游、体育、健康、养老几大领域，在政府的引导下促进当地经济发展，形成茶农、茶商、市场和客户共建共享的创新经济模式。

从上面两个案例可以看出，如果是主动出售导致的固定资产（无形资产）处置和投资性房地产处置，前者相关损益计入了资产处置损益，后者计入了营业收入以及营业成本。

投资性房地产处置这种行为显然不是企业的日常活动，它带来的经济利益流入是一次性的。一旦投资性房地产被处置，它的所有权就发生了转移，不再跟企业有任何关联。这种行为带来的损益显然不符合收入的定义。将投资性房地产处置利得计入其他业务收入以及其他业务成本是不合理的。

从收入的分类来看，收入可以是企业提供劳务产生的，可以是销售商品产生的、或者是企业让渡资产使用权产生的。投资性房地产处置属于转让了资产所有权，而非使用权，因此转让损益计入其他业务收入以及其他业务成本也是不合理的。

固定资产或者无形资产主动出售或者转让时，属于非日常活动带来的，具有非持续性的特征，计入了资产处置损益。尽管“资产处置损益”以“资产处置收益”列示在利润表上，构成营业利润的一部分，但是它本身仍然是属于利得以及损失范畴，体现了会计信息的可理解性。由投资性房地产处置产生的损益归纳至其他业务成本与收入当中，由此增加了会计信息使用者的理解难度。同时，企业进行企业所得税纳税申报时，由于处置固定资产带来的其他业务收入根据税法规定又不能作为业务招待费扣除的计算依据，要从营业收入中剔除出去，所以给企业所得税的纳税申报也带来了一定复杂性。

3 处置投资性房地产时的会计处理措施

3.1 损益计入科目的措施

现代人们生活质量得到了稳步提升，人们对茶文化的发展也有了更高的要求，对房地产开发企业来说，确立好市场定位、独具特色的文化特质，对周边游客产生更大的吸引力。投资性房地产本质上就是房屋或者土地，它的处置应该跟自用的房屋或者土地处置时账务处理趋同。根据投资性房地产处置时的实际状况，若企业对投资性房地产做转让或者出售处理时，则将相关损益计入“资产处置损益”，如果是投资性房地产毁损或者报废，则将处置时相关损益计入营业外收入或者营业外支出。

3.2 “资产处置损益”在利润表上列报的探讨

当前“资产处置损益”在利润表上以“资产处置收益”单独列示在利润表上，属于营业利润的一部分。近年来，企业处置固定资产或者无形资产带来的“资产处置损益”在企业利润中的占比越来越大。从现阶段看，文旅地产主要体现出以下几方面特点：专业性较强、投资金额大，开发需要建立在大量的资金上，同时还要有多条融资渠道，提高融资效率。通过茶文化的引入，形成文旅产业，使运营商不会产生较大的经济风险，也减轻了资金压力。资产处置损益的单独列示体现了资产处置损益的重要性，体现了会计信息的重要性原则，可以使投资者直接识别营业利润中有多少来源于资产处置损益这类非持续性的企业行为。但是我们通俗理解的营业利润是营业收入与营业成本的差额，应该是企业日常活动带来的，将资产处置损益列入营业利润，与投资者对营业利润的通俗理解相悖，可能造成投资者对会计信息的误解。因此建议将资产处置损益从营业利润中剔除出来，单独列示在利润总额中，这样能够体现资产处置损益的利得属性，更有助于投资者理解会计信息。