高校教育成本核算文献综述及研究展望

吴玉芳

一、《事业单位成本核算基本指引》出台的背景

长期以来，行政事业单位会计核算以收付实现制为基础，只有收入与支出的概念，并没有成本与费用的概念。2019年1月1日，新修订的《政府会计制度》正式施行，规定会计凭证实行收付实现制，预算凭证实行权责发生制，“双分录双基础”为编制科学、全面的政府综合财务报告奠定了基础。2019年12月，财政部发布了《事业单位成本核算基本指引》（以下简称《基本指引》），要求“事业单位加强成本核算工作，提升单位内部管理水平和运行效率，夯实绩效基础管理。”《基本指引》规定了事业单位成本核算的适用范围、核算原则、核算对象、成本项目和范围、成本归集和分配等基本内容，要求自2021年1月1日起施行。随着《政府会计制度》的实施与《基本指引》的出台，高校成本核算工作有了明确的政策依据。

二、高校成本核算文献综述

（一）国外研究现状

1.教育成本的内涵及核算研究。最早提出教育成本概念的是Johnvaizy。1958年，他出版了《教育成本》一书，当时他并未明确定义教育成本，但从文中可以看出，他把教育经费视同教育成本了。1962年，他著述的《教育经济学》出版，指出教育成本除了包括直接发生的教育方面的成本之外，还包括一些间接发生的成本。1972年，美国学者Schultz T.W出版了《教育经济学》一书，他将“教育经费”定义为学校教育的“全部要素费用”，这种要素费用除包括学费和其他明显的支出以外，还包括其他两个方面的内容，一个是与学校教学活动直接相关的成本，另一个是学生因接受教育而放弃的工作报酬，即机会成本。1979年，Enchanting Cohn进一步扩展了教育成本的内涵，他指出，直接成本不仅包括学校因教学活动发生的直接成本，还包括学生在校期间发生的与教育有关的直接成本；而机会成本不仅包括学生因接受教育而放弃的工作报酬，还包括国家在教育培养方面减免的相关税费等。1997年，Johnstone首次提出高校教育成本分担理论。高等教育成本分担是指高等教育成本由谁来支付，分担对象各占多少份额支付的问题。2012年，Thamas对高校教育成本管理相关问题做出进一步研究，分析影响教育成本的相关因素，建立函数关系，对教育成本进行评估。2014年，Katrin Toompuu认为高校教育成本分为直接费用和间接费用，而间接费用如何分配需要建立相关理论框架，分析成本动因，才能进行成本分配。

2.关于高校教育成本核算方法的研究。1994年，Mike Morrow首次提出将作业成本法引入高校教育成本管控中，为高校教育成本核算提供了新思路。2000年，Granof等人提出将作业成本法引入高校是非常有必要的，用其代替传统的核算方法，可以进一步扩展教育成本的核算范围，有助于管理层强化成本核算意识、提高财务管理水平。2004年，Heaney以牛津大学图书馆为例，首次使用作业成本法对该图书馆实际成本展开研究。2007年，Pamela Lenton采用面板数据法和随机前沿分析法，对2000-2002年期间的96所高校成本进行实证分析，同时将高校成本核算的范围扩展到继续教育部门。2008年，Chenhall归纳和总结了国外使用作业成本法进行成本核算的案例研究，表明作业成本法将成为成本核算领域的主流方法。2011年，Kate Rin Kont构建时间驱动模型，对高校成本核算进行实证研究，得出时间驱动可以有效运用于高校成本核算，有利于加强成本控制的结论。2013年，Ali将作业成本法引入私立高校，探讨了该方法的普遍适应性，其结果表明该方法不但适用于公立高校，而且适用于私立高校。2014年，Kate-Riin Kont首次将时间驱动作业成本法进行了一些应用，指出该方法能够加强高等学校成本管理管控，并得出采用作业成本法进行成本管控可以提升图书馆资源利用率、减少浪费的结论。2018年，Laura利用作业成本法对美国大学生生均成本进行计算并得出结果。

（二）国内研究现状

1.教育成本的内涵及核算研究。1999年，阎达五与王耕首次在经济学研究中提出教育成本相关概念，他们认为教育成本包括高校在培养学生的整个过程中所投入的资源耗费总和。2012年，彭杰武指出，高校经费收支的复杂性难以确定生均培养成本，他通过对支出经济及功能进行分类与分析，发现高校日常运行成本内涵不清、外延不明，高校的教育成本核算是非常复杂的。2014年，岳红梅通过对新的高校会计制度下高等学校绩效成本核算的研究，认为在高校成本核算中使用权责发生制比收付实现制更合理。2016年，淡志强和李江辉对高校成本计划管理、成本核算、成本控制和绩效评价等四个方面进行研究，认为管理会计工具可以运用到高校成本核算当中，并根据新财务制度要求，以权责发生制为基础，设置一套完整的内部成本会计科目体系进行成本明细核算。2019年，黄青山、郭瑞认为，教育成本主要表现为教育服务中的资源价值耗费总和，即购买教育资源的耗费和资源投入教育造成的价值牺牲。

2.关于高校教育成本核算方法的研究。1995年，余绪缨将国外关于作业成本法的理论引入我国，并提出可将此方法运用于制造业企业成本核算当中，这为作业成本法在我国的应用奠定了基础。1999年，王平心首次将作业成本法运用到高校教育成本耗费中，提出“量的同质性”概念，建立了“同质成本动因”合并的数学模型，对高校教育成本进行了相应评估。他的研究为我国高校教育成本核算提供了新思路。2012年，张寒蒙、门素梅、田茜提出，高校可以借鉴在企业生产与管理中广泛应用的价值链理论，将高校的教学与管理工作重组形成作业链，在此基础上运用价值链理论进行成本核算。同时对价值链核算高校成本进行了较为全面的流程设计，该研究进一步扩展了高校成本核算的方法。2013年，吴鑫、刘纪波以S省14所省属高校实际决算数据为例，明确了教学支出、科研支出以及人员支出的界定，测算出14所大学生均培养成本，并指出高校教育成本的核算是确定高校学费标准的重要依据。2015年，秦路和彭泽平通过对重庆一个大学进行实地调查，依据该校实际数据分别使用传统的核算方法和作业成本法进行测算并得出结果，最后得出作业成本法更能真实反映出教育成本的结论。2016年，陶其高等人提出高校有教学、科研和社会服务三大职能，所以需分别核算教育成本、科研成本以及社会服务成本。他们以浙江某大学为例，建立高等教育标准成本模型，并对该校真实数据进行测算。2017年，唐一鹏采用教育成本函数选定产出指标和设定函数来分析教育部直属高校教育成本问题。2020年，李晓静等人以作业成本法为基础，将高校分为校院两个层次核算模式，校级层面采用会计转换法，院级层面采用作业成本法，并以某高校真实数据做出估算。

（三）高校教育成本核算研究现状综述

通过上述国内外高校教育成本核算文献归纳，我们不难发现，国外学者对高校成本核算研究起步较早，并且对成本核算的内涵、分类、核算对象、核算方式都有较为深入的研究。而国内研究起步较晚，并且在研究内容的深度和广度上也远不及国外研究。相较于国外高校成本核算在理论与实践方面都取得了一定的成果，国内的研究目前仍集中在理论界，关于教育成本的内涵相较于国外研究来说缺乏创新，教育成本的核算方式大部分研究集中在作业成本法上，重理论研究轻实证研究。

随着我国教育事业的发展，近几年高校成本核算工作也在稳步推进中，《政府会计制度》与《基本指引》的相继出台，为高校成本核算提供了政策依据，国内学者应以此为契机，拓展成本核算研究范围，结合案例，加强实证研究。同时借助于国外学者已有的研究成果，逐步探索出适合我国国情的高校成本核算制度。

三、我国高校成本核算研究展望

（一）强化成本管理意识，将成本控制融入绩效管理全过程

高校领导层面需强化成本管理意识，进而从上至下树立成本核算理念。近几年国家逐年压缩高校公用经费，节俭节约必然成为高校经费使用的“关键词”，如何在缩减成本的同时，提高教育资源的使用效益，提升办学质量成为亟待解决的问题。高校内部应首先完善高校成本核算相关制度，并且建立完善的成本核算绩效评价机制，降低成本核算管理风险。同时可以借助独立第三方机构对高校成本核算进行监督监管。校内校外同时发力，实现多元监管，进而充分发挥自身与社会的监督职能，间接促进高校会计核算质量以及高校财务管理水平提升。

（二）实行高校成本核算试点制度，将现行理论研究与实践相结合

推行高校成本核算试点工作，结合《政府会计制度》与《基本指引》的要求，根据学校自身实际情况，制定适合本校的成本核算制度。规章制度的出台仅仅明确改革大方向，具体业务实践还需要进一步细化操作指南。将目前理论界的研究成果应用于试点院校，对于实际操作过程中出现的问题及时汇总上报，将理论界与实务界紧密结合，形成以理论促进实务、实务反哺理论的良性循环，待条件成熟后在全国范围内推广实行，进而真正加快高校成本核算步伐。

（三）加强财务信息系统建设，完善高校成本核算功能

《基本指引》提出成本核算的两个关键问题：成本归集与分配。这就要求各院校在实施成本核算时要根据成本核算对象方式的不同，分为直接费用与间接费用。间接费用如何分配成为亟待解决的问题。介于高等院校机构设置较全、人员规模较大，如果依靠财务人员手工分配，工作量不可想象，所以就需要借助智能财务软件的功能。目前全国高校使用的智能财务软件大多没有成本核算模块，这一方面需要财务软件公司加快研发步伐，早日实现成本核算智能化和信息化，同时也要求各高校夯实财务工作基础，完善财务基础信息和服务，根据自身需要设置成本核算科目及合适的比例进行成本分配，为高校成本核算提供真实有效的数据资料，为财务决策提供科学依据。