修订后个人所得税的实践分析

李晓璐 沈阳药科大学

一、调整前后对比

（一）扣缴方式的转变

以高校教师的收入为例来说明，修订前教师在校内取得的收入，如工资、课时费、科研绩效、各种奖励等均计入工资合并计税，采用的是七档税率，起征点3500 元；在校外取得的收入，如讲课费、报告费、评审费等均按照劳务费计税，起征点800 元。修订后应税收入项目的界定不变，但是计税方式考量的是全年应纳税所得额，并提出了综合所得、专项附加扣除的概念。全年应纳税所得额是指居民个人取得综合所得以每一纳税年度收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额。个人所得税的综合所得包括工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得。专项附加扣除是指个人所得税法规定的子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金和赡养老人等六项专项附加扣除，新提出的专项附加扣除是落实新修订的个人所得税法的配套措施之一。继续使用七档税率，年免征额6 万元，但是每月工资收入按照起征点5000 元，年累进税率的方式预扣预缴个人所得税；劳务费依旧按照起征点800 元预扣预缴。

修订后的个人所得税法，较以前多了汇算清缴的环节。即在第二年的3 月1 日至6月30 日期间，进行个人综合所得的汇算清缴，此时将工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得合计在一起确定综合所得收入额计算应缴税额，再与已预缴的税额进行对比，多退少补后，才是实际纳税额。尽管如此，国家为了照顾纳税人的利益，在汇算清缴的时候，给予了一定的优惠政策。比如：1、纳税人年度汇算需补税但年度综合所得收入不超过12 万元的；2、纳税人年度汇算需补税金额不超过400 元的。满足以上条件任一条的，则无须办理汇算清缴，这对于纳税人无疑是一利好消息。

（二）应纳税额的对比

案例分析，以某高校教师张某的工资为例，养老保险、医疗保险、公积金等专项扣除暂时先不予考虑。

方法一：按照调整前税率计算，如表1所示：

表1

另外张某在校外取得劳务费一笔，收入金额2300 元，扣税300 元，则张某的全年总收入为78000+2300=80300 元，扣税4175+300=4475 元，全年实际取得75825 元。

方法二：按照调整后税率计算，张某全年校内总收入78000 元，则张某全年校内应纳税所得额为（78000-60000）×3%=540 元，在校外取得的劳务费一笔，收入金额2300 元，已预缴税额300 元。第二年汇算清缴时，张某取得的综合所得为78000+2300=80300 元，实际应纳税额（80300-60000）×3%=609 元，但张某已经预缴税额540+300=840 元，则在汇算清缴时可退回840-609=231 元。

方法三：参照方法二的数据均不变，张某申报了住房贷款利息专项附加扣除年12000 元，赡养老人专项附加扣除年24000 元，则张某的全年应纳税所得额为78000+2300-12000-24000-60000=-15700元，张某全年无须纳税。

显然修订后的个税税率，使得纳税人享受了更多的利益，更解决了部分纳税人各月收入差距较大，导致单个月份上缴税额过多，但年收入并未过高的问题，更多地从全年总收入的角度为纳税人考虑，惠及了中低收入群体的利益。又增加了跟老百姓生活密切相关的专项附加扣除项支出，使得部分家庭支出负担较重的纳税人，可以在总收入中扣除，体现税制的公平性、合理性。有利于实现党的十九大提出的“幼有所育、学有所教、劳有所得、病有所医、老有所养、住有所居、弱有所扶”的要求，进一步增加人民群众的获得感。

二、实践中存在的问题

截至目前，修正后的个人所得税法已经运行了近三年，经历了两次全年综合所得汇算清缴。尽管前期税务机构已经做了很多对新个税的推广与宣传，但是真正到了汇算清缴的时候，大多数的纳税人还是对汇算清缴的概念认知比较模糊。没有理解对于汇算清缴，作为一个纳税人的权利与义务，给第一次汇算清缴带来了一定的难度。有了第一次的基础与经验，第二次汇算清缴的时候，扣缴义务人的业务熟练程度更强，纳税人的自主意识也明显增强，但是对汇算清缴的真正意义并未完全理解，更不能独立计算应交纳税额。

（一）加大宣传，加强大数据建设

我国个人所得税纳税人人数众多，分布较广，并且受工作行业、工种类型、文化程度等诸多客观条件限制，导致纳税人认知程度、业务能力都有一定的差距。因此对我国税收管理推行一种新的制度，在短期内有一定的难度。尽管个人所得税app 和税务局网站的自然人电子税务局都可以查询个人的收入及纳税情况，但是对于纳税意识较薄弱的纳税人来说，并不会太关注这两种途径。所以应该借助互联网和大数据优势，完善纳税人个人信息档案，优化税务机构同其他部门信息互通工作，既可以使纳税人及时了解自己的税务情况，提高纳税意识，税务机构也可以通过信息系统及时了解纳税人的个人收入来源、纳税信息等情况，进一步提升税收管理效率，降低税收征管成本。

（二）以家庭为单位征收

个人所得税法增加的专项附加扣除项目虽然考虑了家庭因素，比如子女教育、住房贷款利息都可以自主选择独自抵扣还是由夫妻双方平均分摊抵扣，但共同的前提都是夫妻双方都是纳税人。如一方不是纳税人，则只能在另一方全额抵扣，比如王某，年收入11 万元，扣除6 万元免征额，以及子女教育、赡养老人附加扣除3.6 万元后，应纳税所得额为1.4 万元，依然需要上缴3%的税额，然而家庭年总收入11 万元，人均不足6 万元，未达到免征额，显然按照现行的个税征收模式不能保证每个家庭都能享受该项优惠政策。个人所得税征收或许可以考虑每个家庭收入来源结构，以家庭为单位进行征收，或者将家庭人均收入考虑进去，切实减轻家庭纳税负担，优化收入结构，提高纳税人生活质量。

（三）子女教育方面

目前，子女教育专项附加扣除条件，是按照3 周岁以后学前教育开始。然而广大群众现实生活中，0-3 岁的婴幼儿童月消费额度，并不低于学龄儿童。比如奶粉、辅食、衣物等必要支出，以及早教费用、父母双职工无人照看原因等需要聘用保姆等额外支出。另外低龄婴幼儿的父母可能年纪尚轻，并未进入社会中高收入群体，父母又大多未满60 周岁，则子女教育与赡养老人专项附加扣除都无法享受。因此建议将子女教育附加扣除的子女年龄提前到新生儿，以减轻年轻纳税人抚养婴幼儿的负担。其次，应当根据不同教育阶段的实际花费情况，设定不同的扣除标准而不是统一定额扣除。比如小学、初中，属于义务教育阶段，家庭开销较低，抵扣额可调低；高中、大学，费用国家扶持相对减少，家庭支出增多，抵扣额可适当提高，向支出大的阶段倾斜。

（四）年终奖如何计算

年终奖在个人所得税里为全年一次性奖金，在2021 年12 月31 日前，可以不并入全年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12 个月得到的数额，按照按月换算后的综合所得税率表，单独计算纳税，也可以选择并入当年综合所得计算纳税。自2022 年1月1 日起，居民个人取得全年一次性奖金，应并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。

案例分析：

高校教师王某2020 年1 月学校发放2019 年度全年绩效奖金72000 元，2020 年全年工资120000 元，不考虑专项扣除以及其他校外收入，专项附加扣除24000 元。那么该如何计缴个人所得税？

1.如选择并入当年综合所得，以全年一次性奖金72000 元并入2020 年综合所得计算纳税：全年应纳个人所得税：（120000+72000-60000-24000）×10%-2520=8280 元。

2.如选择不并入当年综合所得，以全年一次性奖金72000 元单独计算，则需要先确定适用税率和速算扣除数，72000÷12=6000元，适用税率10%，速算扣除数210，全年一次性奖应纳个人所得税=72000×10%-210=6990 元，综合所得应纳个人所得税=（120000-60000-24000）×3%=1080 元，全年应纳个人所得税=6990+1080=8070 元。

由此可见根据年终奖选择计税方式的不同，实际上缴税额也会不同。每个人工资薪金不一样，针对不同的收入情况，纳税人可以选择最适合自己的方式。但是自2022年1 月1 日起，居民个人取得全年一次性奖金，应并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。建议继续沿用年终奖优惠政策，经过两次汇算清缴的实践情况，由于年终奖优惠政策的存在，部分纳税人还是有一定满足感的。

三、做好纳税筹划

（一）合法性原则

财务人员在传达税收政策时候，要客观严谨。进行个人所得税税收筹划时，通过合法合理筹划事先安排和调整，实现个人经济利益最大化，不得违背国家税收法律法规，这样的方案才能达到最佳的筹划效果。并且需要做好细致的事前筹划工作。如高校教师，除基本工资之外，另外还有课题绩效提取、讲课费、报告酬金、评审费、科研奖励等多项收入，如果税前筹划，合理计算，与老师们的既得利益息息相关。

（二）专业性原则

个人所得税是非常专业性的，由于修订后的税法刚刚实行不久，而且征收模式也发生了较大转变，很多纳税人在意识上面一时难以转变。该方面应加大对纳税筹划专业人才的培养，比如部分有该方向专业的高校，可增设该方面的课程，既可以从校园中提高即将步入社会的纳税人纳税意识，也可以为社会输送专业人才。高校中的财务部门，可考虑增设收入筹划岗位，日常做好税务政策的普及与解答，协助老师们做好个税筹划。个人税负减轻，有利于社会积极发展。

综上所述，在我国个人所得税法不断健全的背景下，企业应当合理使用税收优惠政策为员工们制订合理并且合法的纳税筹划方案，降低员工的税负，在不触犯国家法律法规的前提下，保证了员工的既得利益，也有利于保障了社会的健康可持续发展。