饲料加工企业内控评价指标体系的构建及其应用研究

李妙娟

（陕西财经职业技术学院，陕西咸阳712000）

目前， 我国饲料加工行业已经成为国民经济中不可或缺的一环。 伴随行业的扩张，很多饲料加工企业从农村家庭作坊成长为大中型企业。企业规模扩大后，制度化、系统化的内部控制成为亟待解决的问题（张薇，2019）。对内，内部控制是企业管理层获取信息、作出决策、修正错误、贯彻决定的重要手段；对外，内部控制是企业取信于社会、政府、公众、监管机构的制度保障。 2001 年美国资本市场发生了震惊全球的安然造假案，为了避免此类事情再次发生，美国国会通过《萨班斯-奥克斯利法案》，对美国上市公司的内控提出具体要求（王郁铸，2019）。 我国资本市场发展较晚，直到2008 年才颁布了《企业内部控制基本规范》。 虽然《企业内部控制基本规范》只明确在上市公司执行，但对其他大中企业也具有一定的指导意义。内控评价就是对企业内部控制有效性进行的评价，由此衍生的内控评价指标体系，指的是利用一系列定性或者定量的指标，用以反映或者测量内部控制的有效性。由于国内饲料加工企业的规模日益增大，管理层通过非正式渠道管控内部效率日减，加之饲料安全直接关系到食品安全，国家对食品安全的重视程度不断提升。 饲料企业有必要通过建立内控评价指标体系来保证自身内控的有效性。

1 内控评价指标体系的前提

1.1 内控关键环节的识别 内部控制的主要目标是帮助管理层贯彻意志， 促进企业按照决策层的指令和各项内部制度有效运转。因此，构建内控评价指标体系的前提是， 准确识别企业内外部可能阻碍决策层指令和各项内部指令有效运行的关键环节（包维晔等，2020）。 一般认为，在内控评价中予以重点关注的环节如下：（1）战略决策，主要指企业战略定位不清，战略定位与国家、经济、行业发展相悖， 由此导致整个企业在错误的道路上发展。 （2）运营管理，主要指上级的指令下级不予执行，各项规则在实践中成为空文，由此引起的一系列问题，包括企业内部瘫痪、下级欺瞒上级、内部贪污腐化等。 （3） 财务管理， 包括流动性风险——运营资产难以满足企业日常经营需要，流动资产不能覆盖流动负债； 安全性风险——负债率过高引发过高的破产风险， 日常运营现金流无法覆盖利息等。 （4）违法违规行为发现查处，指的是员工为了完成绩效或者实现个人利益， 触犯法律法规，如饲料加工企业中违规使用添加剂等。

1.2 指标选取的原则 我国颁布的《企业内部控制基本规范》 规定了企业建立与实施内部控制的原则， 这些原则也适用于构建内控评价指标体系（王艳丽等，2015）。一是全面性原则。 内控评价指标体系应当全面覆盖饲料加工企业的各项业务和全部流程。二是重要性原则。内控评价指标体系应当选择最能反映重要业务、 重要决策和重要风险的指标。三是制衡性原则。内控评价指标体系应当相互之间具有互补和勾稽关系， 成为一个互相联系、互相印证的网状系统。四是适应性原则。 内控评价指标体系应当与企业的内控系统相匹配，并随着企业内控系统的变化而变化。 五是成本效益原则。内控评价指标体系应当权衡成本与收益，选择的指标应当易于获取。

1.3 指标及权重选取的方法 面临纷繁的可用指标，选择哪些指标以及这些指标应赋予何种权重， 是内控评价指标体系构建中最重要的问题。一般而言，有三种方法确定指标及其权重。 一是专家咨询法，又称德尔菲法。 饲料加工企业选择一些内控领域的专家，通过听取报告、实体考察等方法了解企业实际情况后， 分别发表意见，明确哪些指标入选及其相应的权重。在发表意见之前，各位专家不应相互沟通意见。 企业可以对专家的意见进行反复的询问， 并作出相应的说明，专家也可以对自己的意见进行多次修改。二是层次分析法。主要是通过定性分析和定量分析相结合，运用层次模型，将饲料加工企业的所有业务和流程进行模块化，然后对这些模块按照重要性进行排序。 对于每个模块设计一定的指标，根据模块的重要性，选择指标的权重（谭玉林，2019）。三是综合分析判断法。 这种方法更注重经验，即企业管理层根据历史经验，将所有可能的内控失效的情况都罗列出来，针对每种情形提出有针对性的评价指标，在所有指标都罗列后，删除重复指标以及可以由其他指标代表的指标，将最终剩下来的指标作为指标体系，权重则根据各种内控失效情况的频率和严重性确定。

2 内控评价指标体系的构建

不同的公司有着不同的内控评价指标体系，从饲料加工企业的现状出发， 一般认为以下几个层面的内控评价指标可以很好地评价企业内控的有效性。

2.1 公司层面内控评价指标 公司层面的内控评价指标主要包括四个方面。一是内部环境。内部环境是公司内控的基础， 公司的文化和氛围直接影响内控各项制度的执行。 从饲料加工企业的实际出发， 可以选择公司结构、 所有者和管理者素质、人力资源、发展战略等作为具体的指标（涂滨泉等，2020）。二是风险管理。 识别风险、应对风险是企业内控的基本职能之一。 企业风险管理的能力和水平关系到企业的发展， 在某些关键时刻会决定企业的生死。 饲料加工企业可以选择风险管理团队的建设、风险分析的制度与决策流程、应急处理机制等作为具体的指标。三是信息传递。企业能够及时准确接受、 处理信息是企业生命力的体现， 内控是保证信息及时、 准确传递与处理的手段。 饲料加工企业可以选择的指标包括报告层级是否明晰、内部公文流转速度、信息的多维对比检查手段等。 四是监督。 饲料加工企业可以选择的指标包括监督部门的设置、监督人员的经验、监督人员与工作人员的分离等。

2.2 业务层面内控评价指标 业务层面的内控评价主要可以从以下三个方面出发。 一是资产的运营效率。企业的资产，包括现金、固定资产、库存材料、销售回款等，代表着企业的运行效率，某一个指标大幅低于正常值， 意味着某方面的内控出现问题。 例如，当库存周转过低时，意味着企业的库存内控出现了问题。 这方面备选的指标包括现金周转率、净资产周转率、销售周转率、库存周转周期等。 二是人员的管理效率。 人力是企业最宝贵的资产，人力资源的管理效率，直接关系到企业的运行效率。过高的人员流失、长时间无人接替的岗位、经验和培训不足，会直接降低饲料加工企业的运行效率和产品质量，提升成本。这方面备选的指标包括人员流转率、人均工资水平、人员平均教育水平、员工满意度、岗位平均空缺周期等（张放，2019）。 三是投资的决策管理效率。 投资是企业最重要的决策，其决策流程是否科学、投资管理是否得当，直接关系到企业的生死。饲料加工企业主要的投资在于厂房、机器等，因此备选的指标包括投资决策制度、投资决策流程、投资决策额度、投资回报率、投资回报周期等。

2.3 财务稳健指标 财务是内控最为关注的方面， 这部分内控评价指标可以从财务指标中选取。 财务稳健一般从以下几个方面出发。 一是流动性，即企业短期资产覆盖短期债务的能力。 一般使用流动比率和速动比率作为代表指标。二是安全性，即企业资产与负债的比例。 过高的债务会导致企业破产风险增大。一般的备选指标有资产覆盖率、杠杆率、利息保障倍数等。三是盈利能力，即企业获得盈利的能力。 一般备选的指标包括毛利率、净利率、资产收益率、净资产收益率等（马锦等，2016）。

2.4 合法合规指标 合法合规运营是企业的底线， 触犯了这一底线， 企业承担的不仅是经营失败，更有可能导致企业主和管理层承担刑事责任。合法合规一般从以下几个方面出发。 一是企业内部对法律法规的掌握和跟踪。 内控评价指标体系中应当包括衡量企业内部了解、 跟踪相关法律法规情况的指标，包括人员安排、岗位设置、制度建设、员工培训等。二是企业被诉、被查情况。主要的备选指标包括被诉案件的数量， 被查发现的违规问题，以及被法院及其他行政部门罚款的数量等。

3 内控评价指标体系的应用

3.1 组织保障 组织保障指的是应建立起与内控评价体系相适应的岗位人员、报告层级、权力责任等。一般而言，内控系统应当相对独立于需要控制的环节、人员和流程，内控评价指标体系的应用也应当相对独立于运行的内控系统， 以防止内控评价系统被内控系统干扰， 无法准确评价内控系统的效果。同时，内控评价系统的负责层级应当至少和内控层级一样。为了保障内控的有效性，大型公司一般会设立内控委员会， 为了保证内控评价的可靠性， 负责内控评价指数体系的机构应至少与内控系统的层级一致（时针，2020）。 同时，饲料加工企业应该为负责内控评价的部门提供足够的人员、经费和权力，人员和经费可以保证内控评价的工作， 权力可以确保相关人员获得内部支持完成自己的任务。

3.2 制度保障 饲料加工企业应当建立一系列的内部制度， 保障内控评价指标体系工作不受个别人的影响。首先，饲料加工企业应当建立内控评价的管理制度，明确管理的层级、负责的人员、工作部门和相关权力的职能。 通常， 应有至少董事会层面负责内控评价的工作。 其次， 应当建立内控评价的工作手册， 保证相关人员理解内控评价的逻辑，熟悉内控评价的流程和掌握相应的方法。内控手册应当至少包括以下内容： 内控评价相关部门的检查及获取部分信息的授权， 内控的基本情况及其相应的特点和运行方式， 内控评价的范围、标准、依据，以及内控评价发现问题的处理方式等（宋荣兴等，2018）。

3.3 定期改进 内控评价指标体系的建立不是一劳永逸的事情， 很少有企业能够一次性建立起完备的内控评价指标体系， 也不太能一开始就选择出最适宜的评价指标， 这个工作应该是一个不断改进的过程。 首先是内控评价指标体系的运行反馈。 内控评价指标体系的相关人员应当对使用的体系进行评估，手段包括与审计结果进行对照、参考同行的内控评价体系， 或者根据新出现的内控失效案例评估现行体系的有效性。 内控及其他部门的人员应当对内控评价指标体系的应用效果进行评价， 并反馈给内控评价指标体系的相关负责人员。必要时，可以聘请外部第三方作评价。 其次是根据反馈结果， 对内控评价指标体系进行修正。 修正的过程中， 可以调整指标或者指标的权重，也可以修改评估方法。 对新增加的内控措施，以及各部门反映比较强烈的指标， 应予以足够的关注。三是根据内控评价指标体系的结果，修正内控系统或者业务系统。 如果内控评价指标体系的结果指向内控体系的有效性， 那么应加强内控体系； 如果内控评价指标体系的结果指向业务系统和流程需要改变，那么也可以直接改进业务系统，但应更为慎重。

4 结语

饲料加工行业正从蓝海市场向红海市场转变，抓住生产和销售就能有利润的时代已经过去。饲料加工企业要想变大， 只依靠个人关系和权威运行企业已经不可能。伴随食品安全要求的提高，作为食品的上游，对饲料安全的要求也越来越高，因此，饲料加工企业需要提升自身的内控能力。内控评价指标体系的构建，就是对内控能力的评价。在做好基础工作的前提下， 饲料加工企业应通过总结经验、聘请专家等形式，建立自身的内控评价指标体系，在应用这个体系改进工作的同时，也不断修正改进评价体系本身。