审计质量的影响因素与控制对策

文/王欣雨 黄庆华（昆明理工大学）

一、引言

（一）研究背景

近年来，企业屡禁不止的财务舞弊问题已经成为经济市场中的顽疾，虚假的财务报告会引导企业的决策者制定错误的战略方针，迷惑外部投资者的双眼并且诱使公司的广大利益相关者根据错误的信息做出不明智的投资决定，更为严重的是会给相关政府部门错误的税收依据和资源配置依据，很可能造成国有资产流失以及宏观调控失效等。企业财务的舞弊作假给我国的经济市场乃至整个社会都会带来不可估量的危害。所以财务审计的失败受到了社会的高度重视，此类事件的发生严重影响了资本市场的秩序。面对企业恶劣的财务舞弊行为所造成的严重后果，人们越来越把希望寄托在审计上。审计是经济市场上最为普遍的监督手段之一，它通过检验查证等一系列手段来对市场上一些不规范行为进行制约，因为审计结果的有效性又是审计质量的直接表现，所以公允的审计报告是企业取得市场信赖力的渠道之一，也是广大利益相关者的重要投资信息来源，可以提供较高的参考价值。但往往有企业利用市场对审计报告的依赖性而弄虚作假，以期瞒天过海获取更多的不正当的资源和利益。因此，审计报告的质量提升问题一直都是学者们研究的热点。而要提高审计质量就要找出影响审计质量的因素，然后对这些影响因素制定控制对策并加以实行。本文写作的目的也在于此。因为企业财务舞弊的发生都有其特定的内部与外部的环境因素，性质相似却又有其各自的特殊性，所以本文选择结合实际案例对审计质量的影响因素与控制对策进行分析，故选择如下研究课题：“审计质量的影响因素与控制对策——以‘K公司——D事务所’审计失败案为例”。

（二）研究思路

要完成一项审计活动，需要有三个因素，分别是审计主体、审计客体和审计环境，审计客体很大程度上决定了财务报表的质量，按理来说审计客体和其他两者共同决定了审计的质量，但是事务所在审计的时候从审计主体的角度出发，关于审计客体也就是被审公司的因素太过不可控。所以本文将从审计主体的视角出发把影响审计质量的因素分为主体、环境两大部分，对该案例进行分析。本文首先介绍审计质量的定义，分析审计质量的影响因素，然后结合案例分析D事务所审计K公司失败的案例加以证实，最后根据这些影响因素提出相应的控制对策。

本文共分为五个章节。第一章节为引言，在该部分介绍本文的研究背景和研究方法。第二章节为审计质量的定义和影响因素，这一章将介绍审计质量的概念，同时分析并提出审计质量的影响因素，为后文的论述提供理论铺垫。第三章回顾了K公司D事务所一案，从审计主体、审计环境这两个方面对审计失败作了分析，总结出K公司案中影响审计质量的因素。 第四章在前三章的基础上针对上述影响因素提出了控制对策。第五章是对D事务所K公司一案的启示和对全文的总结，包括了一些感受和对未来的展望。

二、审计质量的定义与影响因素

（一）审计质量的定义

审计质量从制定审计计划到出具审计意见书为止，前前后后贯穿了整个审计程序，审计结果的质量是对审计工作质量的集中表现和反应。关于审计质量的定义目前尚未有准确的结论，前辈研究者们根据不同的审计质量侧重点分别给出了他们自己的见解。

狭义上主要有两种观点：一种是结论观，其侧重审计的最终结论也就是审计报告，即认为审计质量就是审计报告的质量；一种是过程观，其侧重审计的过程，认为审计质量是从接受业务委托、签订审计业务约定书、编制审计计划、了解被审计单位及其环境、进行控制测试、实质性程序、编制审计工作底稿到出具审计报告这一整个系统过程的优劣程度。

广义上的审计质量则指审计工作的总体质量，既包括管理工作的质量，也包括业务工作的质量。

当前认可度比较高的一种观点认为，审计质量是审计师发现并报告错别、漏报的联合概率，即审计质量取决于审计师发现重大错别、漏报的能力和审计独立性。(De Anglo, 1980)

（二）审计质量的影响因素

多年来不同地域的学者对于审计质量的影响因素问题由于所在经济大环境的不同导致出发点和角度不同，于是衍生出多个分类方法。西方的学者对于此问题的看法较为一致，认为影响审计质量最关键最重要的因素是审计的独立性、专业性还有从业者的胜任能力；由于我国特定的社会体制和经济环境，我国的学者在研究这一问题时则不得不考虑我国特有的一些资本市场因素。本文从以下方面分析，即会计师事务所因素、审计环境因素。

1.审计主体因素

（1）审计结果的质量还有审计过程的质量，这些都需要执业人员过硬的专业胜任能力和充足的法律风险意识，只有执业人员具备较高的审计专业水平、丰富的审计经验和对舞弊敏锐的嗅觉，方能在审计的过程的每一个环节中尽可能地降低审计风险和应对审计风险，从而出具公允的审计报告。而审计人员的综合素质达不到标准或者与业务难度不成正比，那么在执业过程中就很可能缺乏应有的执业谨慎而忽略必要的审计程序，或者由于错误的方法导致风险评估不到位，以至于在审计策略的制定上出问题，从而导致审计结果不公允而影响审计质量。

（2）审计独立性会影响审计质量。独立性是审计的灵魂，是审计的前提，只有审计人员独立于被审计单位，审计人员出具的审计报告才具有客观性与公正性。独立不仅仅是形式上的独立，同时也是实质上的独立，当审计人员在形式和实质上都独立的时候，其为第三方利益相关者提供的信息才是有价值的。一旦审计人员的独立性被破坏，很可能对整个审计过程产生影响，最后扭曲了真实情况，更有甚者或许还会和被审计公司的管理层合谋，进行联合舞弊。审计独立性从根本上影响着审计质量。

2．审计环境因素

（1）法律环境会对审计质量产生影响。众所周知，任何审计工作都是在一定法律环境下进行的。审计工作的开展也必须依据相关的法律法规并且审计监督制度也要依照法律来制定。法律是审计的依据，一个完备的法律体系下审计人员严格遵守相关法律法规，执法必严、违法必究；而在一个不完备的法律体系下，审计人员在审计工作中有些行为没有统一的法律标准来衡量，就会增加审计的风险，甚至审计人员会利用法律上的漏洞与被审计单位勾结谋私，这将严重影响到审计质量。

（2）行业监管会对审计质量产生影响。市场监管体制是国家经济管理体制的重要组成部分。主要负责监管的外部监督机构在市场中起着举足轻重的作用。不同的监督机构有着各自不同的职责，这些监督机构从市场的各个方面督促着市场有效地运行并形成一个动态平衡。这不仅对被审计公司有着监督作用，也会对会计师事务所起着监督作用。良好的企业监管体制有利于约束公司经济活动中不规范的行为，有助于发现并降低企业财务舞弊的可能性。而建全完善的注册会计师监管体制同样也对注册会计师产生约束并规范会计师事务所的业务往来与执业过程，有利于提高审计独立性。综合这两个方面来看，有效的市场监管体制有助于提高审计质量。

审计质量的影响因素除了有理论基础，在一次次的财务舞弊与审计失败案中也得以发现和证实。下面本文将引入K公司D事务所一案，通过对K公司D事务所一案的回顾和分析，对上述提出的审计质量的影响因素加以探讨和证实。

三、K公司D事务所案例回顾

K公司1999年在深圳A股上市，2000年发生净亏损6.78亿元。2001年K公司计提了6.35亿元的坏账准备导致其当年直接亏损15.57亿元。K公司的前任会计师事务所当时以无法执行满意的审计程序获取合理的保证来确定所有重大交易均已披露为由出具了无法表示意见的审计报告。后来K公司的前任会计师事务所部分地区的业务并入P事务所，但P事务所当年认为风险太大故拒绝接受业务。从2002年起K公司的主审会计师事务所换成了D事务所。无论是K公司的前任主审会计师事务所给出的无法表示意见的审计报告，还是后来P事务所的请辞之举所传达出来的信息，似乎都没有引起D事务所的警惕。2002年K公司转回了3.5亿元的预计负债和资产减值准备，巨大金额的回流使得K公司实现了2亿多元的净利润。在2001年亏损近15亿的情况下扭亏为盈实属是个奇迹，但D事务所依然没有警觉，还是以“未能从公司管理层获得合理的声明及可信赖的证据作为其审计基础，不能确定年初K公司母公司及合并的净资产是否真实，以及未取得K公司母公司的联营公司H压缩机股份有限公司的财务报表以及报表上年数与本年数不具有可比性”，认为应当调减K公司1亿元的净利润而出具了保留意见的审计报告，但是在2001年末K公司整体资产价值不确定的情况下该做法未免有失偏颇。2003年更是直接给出了无保留意见的审计报告，但在毕马威2006年的调查报告中表明：在调查期间，调查结果表明K公司集团确实与格林柯尔系或怀疑与柯林柯尔系公司有关公司之间发生了巨额不正常的现金流量：仅仅流出就高达40.71亿元，而流入有34.79亿元，最后总流出5.92亿元。在2003年K公司的年报里合并现金流量中有302550万元借款收到的现金少记了，同时用来偿还债务支付的213573万元现金也少记了，而经营活动产生的88976万现金多记了，这些在D事务所2003年的审计报告中均未反映。2004年D事务所以年审过后D事务所辞去了K公司的审计业务，但K公司的财务危机已经难以掩藏，东窗事发D事务所必然难辞其咎。证监会指出，D事务所：1.审计程序不恰当不充分；2.函证方法不当；3.对关联方交易未进行更正和相关处理；4.对票据贴现未能适当关注。

K公司为时三年的财务舞弊随着对涉案人员的处罚落下了帷幕，然而之后证监会却迟迟未公布对D事务所的处罚。

(一)审计失败分析

在这个错综复杂的案子里并不能将责任简单地归于任何一方，主审会计师事务所、外部环境都没能把K公司从舞弊的泥潭中拉出来，两者对于最后审计的失败都有着不可推卸的责任。

1.D事务所审计中的问题

（1）存货监盘。K公司在2003年利用压货的方式虚增利润，然而D事务所通过对K公司存货的监盘并未及时发现。对于K公司压货并虚开产品出库单，在其年报中只是结存数为零，但未曾发出的存货必定还在库中，D事务所若是对K公司账实相符的情况进行核查也不难发现。在存货的盘点过程中D事务所确定的抽样盘点范围缺乏充分性和有效性，也并未发觉K公司所提供信息的虚假性，缺乏应有的职业谨慎。企业选择压货这一手段虚增利润其来年必定要有大量的销售退回才能做平账务。但是D事务所对K公司的销售退回业务仍然熟视无睹，并在2004年出具保留意见的审计报告着实说不过去。（2）主营业务成本确认。D事务所并未对产品进行充分抽样盘点和有效测试，主营业务成本直接按照各期存货平均单位成本和期末存货盘点数来确定，并且主营业务成本是被审计公司财务报表上的数据，不该由作为主审方的会计师事务所自己倒扎计算出来，而K公司产成品发出计价及主营业务成本结转的正确与否还需要执行其他审计程序测试，但是D事务所并没有做。同时倒扎出来的数据只是进入主营业务成本的各项费用和人工成本，并不能直接用它确定主营业务成本。D事务所对此处所执行的审计程序不合理，且其混淆了会计责任和审计责任。（3）对子公司的审计。D事务所在2002至2004年期间对于未进行现场审计的K公司子公司没有执行其他审计程序，故无法确定其主营业务收入与应收账款的真实性，且其在审计子公司时不是根据审计风险来确定审计客体，而是根据省份片区划分。（4）主营业务收入的确认。D事务所对K公司“已出库未开票”的账务对四家外部公司寄发了询证函，但是有两家的回函只对首页进行了盖章确认，且首页中并不含有数量金额等关键信息，其他两家公司的回函并不是由被寄发询证函的公司直接邮寄往D事务所，而是辗转到了K公司再由K公司相关负责人员递交给D事务所，由此可见其回函可信度极低。D事务所却对K公司已出库未开票的存货做出审计调整，确认主营业务收入分别为31641万元和27382万元。在存货风险或报酬没有确定转移的情况下这样做很明显违背了会计准则。

2.外部监督机构间接推波助澜

（1）外部监管机构的迷茫。2002年K公司在G股东接手之后戏剧性地扭亏，国内为G股东捧场的媒体报道处处可见，但是这样光彩夺目的表面背后疑点重重。对G股东力挽狂澜的扭亏奇迹学术界众说纷纭，很多专家对此深表怀疑，认为华丽的扭亏只是会计操纵的结果。2004年在F大学，L教授发表了一场演讲揭发了G股东的扭亏造假手法，G股东一怒之下将其告上了法庭。就是这一连串的起诉才引起了外部监督机构的注意，从2004年9月开始一直到2005年1月，审计署的调查组、中国证监会下属有关省证监局先后对K公司开展过调查，但是都迟迟未能公布调查结果。

（2）四大所的超国民待遇。四大会计师事务所在国内外一直被视为业界的标杆，但是其在亚洲一些国家却屡次出现重大的审计失败案例。联合国曾发表过一份报告，其中指出四大所在给亚洲公司审计时降低了审计的标准，但是许多公司仍然对四大所饱受赞叹的名誉趋之若鹜，希望能由四大所为公司出具表示公司财务状况健康的审计报告。出事之后证监会举行了对D事务所华永会计师事务所及其相关人员的处罚听证会，但是当天没有公布结果，甚至公布结果的日期也没有确定。K公司一案之前，证监会对业内同类似的事件做出的处罚十分果断并且严厉：涉及的签字注册会计师直接“下狱”，涉事事务所执业资格被吊销。而这次K公司的投资者也在事后组织起来对K公司提起诉讼，但S市人民法院不予受理。

（二）D事务所K公司案中影响审计质量的因素分析

根据上文，D事务所、外部监督机构在这一场审计失败案中都有着无法忽视的过失，这些疏漏或错误都是其内在负面因素的事实体现，它们共同影响着审计质量。这两方面的因素总结分析为以下几点：

1.审计主体因素

（1）注册会计师综合素质。在我国内地，四大所虽然都有着属于自己的组织结构和审计体系，在用人方面，2005年以前每年四大所都会在各大著名高校招聘员工，或许与我国这方面的教育有关，其对专业的要求并不是很严苛，甚至有的时候他们更愿意招收理工科的学生，固然这些人有着较高的素质，但是专业程度远远不够，对专业的了解也不够深刻，况且其中有的人只把四大所当作跳板，并无长远发展打算。而且在当时由于我国审计教学并不先进且缺乏与实际的联系，好多学生对审计半懂不懂，审计责任意识缺乏。在执行审计的关键程序时，四大所入职不足三年的新员工可能会被委以重任，比如对存货的监盘。存货监盘作为一项极其重要的审计程序，容易产生审计风险，而这些审计人员对风险的防范意识缺乏，这样，往往就会给舞弊者带来可乘之机。正如在前面部分分析的，D事务所最大的失误就是在对K公司存货的监盘上，其中体现出来的诸多问题比如缺乏必要的职业谨慎，比如盘点范围不当等等，都和人员的综合素质有着不可逃脱的关系。（2）审计独立性。审计独立性就是会计师事务所和其审计人员在执业时不仅要保持形式上的独立，更要保持实质上的独立。形式上的独立往往在于从业人员与被审单位客观上的联系，多指审计人员与被审单位或个人之间没有任何直接或间接的关系，而实质上的独立通常难以量化和规范，是指精神上的独立，不受外界各种影响因素的约束与干扰。四大会计师事务所虽然承担着一定的市场监督责任，但归根结底其还是一种营利机构，其承接的业务与高额收入都由被审计公司决定，注册会计师常常会陷入遵守独立性与失去客户的两难抉择。而D事务所与四大其他会计师事务所相比，其在华的业务拓展比较落后，市场份额被压缩，为了抢占市场份额D事务所需要一些上市公司的大项目，D事务所从P事务所手中接过这个烫手山芋自然是商业利益驱使。在四大机构内部，是由在审计报告上签字的人，也就是项目经理承担法律风险，项目经理是否升迁由负责运营的合伙人决定，即使项目经理发现报表存在问题，也可能在合伙人的压力下违心签字。根据上文D事务所在审计过程中的分析，D事务所似乎并不太在意K公司的种种反常现象，完全有能力揭穿K公司的舞弊，却反而帮助K公司逃脱了退市结局，违反了相关法规，没有尽到应尽的职责，想必和较低的审计独立性脱不了干系。

2.审计环境因素

（1）法律环境因素。因为我国该方面法律制定起步较晚，所以关于注册会计师法律责任的规定比较模糊，比如《注册会计师法》和《证券法》更强调注册会计师的执业过程，而《公司法》与《刑法》更强调注册会计师的执业结果，也就是说无论过程是否违背相关法律条文或规章准则，只要结果出问题注册会计师都应承担相应的责任。这也导致了许多审计失败案件中对注册会计师法律责任的界定不规范不合理，也降低了注册会计师的违规成本和法律风险。如果不是因为这种缘由，以至于对D事务所的责任界定不清楚，证监会为什么迟迟不公布对D事务所的处罚结果。会计师事务所违规成本极低，其所面临的民事赔偿责任几乎为零。在D事务所K一案中不难看出，正是因为宽松的法律环境让四大所得以有超国民待遇，导致有的注册会计师不再坚持自己的执业操守。（2）外部监督机构失职。当时K公司连续几年的利润波动幅度超过了市场平均水平，尤其是在2001年亏损15.7亿元的情况下，2002年G股东上台直接扭亏为盈，净利润飞升至2亿多元，紧接着又在后面两年持续大幅度波动。难道K公司在市场上这么异常的波动不够引起市场监管机构的注意么？K公司为时三年的舞弊虽然中间错综复杂，但是，像L教授这样的外界人士对K公司的内部资料又了解多少，他都能察觉出其中的猫腻而且还是以大学演讲这样的方式引起社会的注意，那这么长时间我们的外部监督机构都没有一点察觉么？或许有察觉，但是众多的监管部门之间重叠交错的责任是否也会导致权责界定不清而导致业务协调困难。如上分析，上文提到的审计质量的影响因素在案例中得到证实，D事务所K公司一案在我国经济市场中算是一个非常典型的案子。财务舞弊会给经济市场带来不可估量的危害，审计有着发现舞弊和错报的职责，在维护经济市场的健康与发展上有着重要的作用。审计质量的影响因素来自多个方面，要提高审计质量，我们就必须根据审计质量的影响因素有针对性地提出控制对策。下文将针对以上提出的对审计质量的影响因素对症下药，提出控制对策。

四、审计质量控制对策

K公司一案反映出来的问题并不仅仅存在于K公司一案中，对我国的经济市场也是一个很好的警示。关于审计质量的控制对策，本文提出了以下几点：

（一）审计主体方面

（1）增强对业务人员的培训力度。强化风险意识，提高审计风险管理水平，要使审计人员充分认识到审计风险并了解审计风险的管理与控制。控制审计执业人员的选聘，针对人员的选聘应偏向专业化：有过硬的实操能力、思想端正、德才兼备。不断对注册会计师的基本功进行强化考核，避免因为步骤出错或是操作不当造成失误而影响审计质量。（2）加强事务所质量控制，强化审计人员法律风险责任意识，使注册会计师明白违反法律后果的严重性，并能够清晰界定审计执业过程中处于法律临界区域的责任，从接受审计业务约定书到出具审计报告一丝不苟、环环相扣，尽量规避审计的法律风险。（3）由股东大会来决定会计师事务所的选聘与工资，尽量避免会计师事务所为了市场占有率、待审计企业为了虚假证明等原因在双方之间达成交易。

（二）外部环境方面

1.完善法律环境

政府监管机制执法必严、违法必究的前提是有法可依。在K公司一案中，中国证监会对D事务所的处罚迟迟未有定论，本文认为最大的原因就是法律责任定位模糊，在实务中可操作性不强导致了对D事务所在本案中的责任界定不清楚。所以应健全相关法律法规，形成一个完整健全的法律体系。并且应该制定更为严厉的监管和制度规范，提高注册会计师的违规成本，督促注册会计师恪尽职守、勤勉尽责。

2.完善监管制度

清楚地划分不同监管机构的监管权限，如政府监管、市场监管、行业自律监管。这样可以避免多个监管机构之间的职责重复和互相推诿，提高监管效率。构建资本市场监管的风险预警体系，构建全面的风险指标体系，提高信息的获取频率，对市场风险状况进行动态监测和早期预警。同时司法机关应加强对违法行为的打击力度，建立健全同业互查制度，加强会计师行业的自律性。

五、启示与总结

在面对企业财务舞弊的时候，仅仅从一方面着手有些难以治理。因为问题的出现往往不是单单一方面能够导致的，我们应该从各个方面更加客观地看待审计失败问题。注册会计师并不是大众眼里理想化的“经济警察”，注册会计师审计只提供合理保证，并不能发现财务舞弊中的所有舞弊行为，且注册会计师并没有行政权与执法权。虽然注册会计师的审计失败和外部监管的失职可能在某些角度上“鼓励”了企业财务舞弊，但企业内部的乱象同样也是审计失败的原因之一。财务舞弊和审计失败并不是单方面的原因能造成的结果，事发后被审计企业和主审会计师事务所互相指责推脱责任也值得人们深思。面对被审计企业内部复杂的问题以及种种乱象，主审会计师事务所不应该把责任完全归结于“固有局限”，应该多从自身出发正面应对审计失败的事实，从中吸取经验以及教训，并努力对自身的不足进行调整和完善。外部监督机构应该在宏观环境中发挥作用，保证经济市场的动态平衡，尽量减少市场上的负面因素，既要起到对企业的约束作用，也要起到对会计师事务所的约束作用，在良好的大环境下尽量减少被审企业的舞弊可能性，并加强主审会计师事务所的独立性与操作的规范性。从审计主体、审计环境多方面共同提高审计质量，全面把控财务舞弊风险。