新收入准则下软件和信息技术服务类企业的会计处理

黄燕琴

（智观财税咨询（深圳）有限公司广东深圳518000）

一、引言

2017年，财政部修订并发布了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”），收入确认的判断标准从“风险报酬转移”模型转换为以权力为基础的“控制权转移”模型。新收入准则的有效实施，不仅考验会计人员的职业判断能力，企业的经营模式能否相应做出调整、合同内控流程能否匹配、原始记录是否细致完整更为重要。不充分的客观证据和不恰当的会计处理将使财务报告有失偏颇。鉴于此，本文在研究新旧收入准则理论变化的基础上，以“五步法”模型为主线，提出有效实施新收入准则的保障措施，以期为会计处理实务提供些许参考。

二、新收入准则主要变化解析

与2006版收入准则（以下简称“旧收入准则”）相比，新收入准则不再区分收入的具体交易类型，新收入准则对符合条件的所有收入合同进行规范，建造合同也不再单独适用2006版建造合同准则。修订前后主要变化体现在：（1）收入确认时点的判断标准和视角发生了重大变化。新收入准则从客户取得权利视角出发，以企业承担了交付商品的义务为基础，强调在“客户取得商品控制权”即客户能主导商品的使用并获益时确认收入。（2）新收入准则明确规定了八类特定交易的会计处理。新收入准则对包含在合同中附有销售退回、售后回购、质量保证条款、赋予客户额外购买选择权，授予客户知识产权许可、区分主要责任人和代理人、无需退回的初始费如何处理等在特定情形下的会计处理作了明确规定。（3）新收入准则细化规范了合同成本的会计处理。基于为签订合同所产生的增量成本和合同履行过程中所产生的成本之间的各项差异，新收入准则细化了合同成本的分类、资本化条件、摊销和减值计提等方面的会计处理方法。（4）新收入准则在报表列报和信息披露方面提出了更详尽的要求。基于履行履约义务与客户付款之间的关系，新收入准则要求企业进行重分类，并按流动性区分列报“合同资产”与“合同负债”，计提合同资产减值准备。报表附注要求详细披露对不同类别的收入合同确认和计量所采用的会计政策、处理方法、职业判断的前提假设、判断变更影响、与取得或履行合同成本有关的资产等相关信息。与旧收入准则相比，对影响会计职业判断的重要节点及依据要求定性、定量披露，规定更详尽。

三、新收入准则下“五步法”的实际运用

A企业系一家集系统开发、软硬件集成、技术服务等业务于一体的执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行新收入准则。

第一步，对与客户订立的合同进行识别和判断。在实务中，企业需要判断与客户订立的合同是否存在需要进行合同合并的情形，如何处理合同变更以及“先提供服务后签合同”的情形何时确认收入等问题。

一是合同合并。符合条件的合同合并更能真实反映经济实质，有效防止企业通过商业安排（合同分拆）的方式来操控收入。例如，A企业销售大数据防灾平台给甲公司，双方签订合同1，合同价格800万元。同日，企业为销售给甲公司的平台提供36个月的运维服务，双方签订合同2，合同价格50万元（市场价80万元）。合同2的价格明显低于市场价，其订立是基于合同1的商业目的——销售大数据防灾平台给甲公司，构成“一揽子交易”，应将二者合并为一份合同进行会计处理。

二是合同变更。就具有法律约束力的合同变更部分，新收入准则列示了三种可能性：（1）作为一份单独的合同，原合同会计处理不受影响；（2）与原合同未履约部分形成一份新合同进行会计处理，原合同终止；（3）作为原合同的组成部分，重算履约进度，相应调整当期收入、成本。企业应该考虑视变更部分的商品是否可独立明确区分、有无单独售价等因素，视合同变更的不同影响适用对应的会计处理方法。

例如，A企业2018年初与药监部门签订一份政务云安全服务协议，合同期限为五年，服务费用为每年9.5万元。第四年末，A企业与药监部门经协商修订协议，将第五年的服务费调至9万元，同时，以17万元的打包价格将合同再延期两年，剩余对价合计26万元。该等情形属于合同变更的第2种情况，协议变更部分与原协议未履约部分形成一份新的协议进行会计处理，将修改后的剩余对价合计26万元，在剩余服务年限三年内（原合同的一年，加延期的两年）进行摊销，即自第五年起，每年确认8.67万元的服务费收入。

三是先提供服务后签合同。某单位与A企业的政务云平台首份合同服务期限于2021年7月到期，由于双方合同审签流程长，合同审签期间云平台不能停止运行，则A企业需要在合同续签之前先行提供服务。根据准则，收入确认基于“识别合同”，鉴于此，该情形下A企业应当根据合同续订日与服务提供开始日孰晚原则，作为收入确认的起点。

第二步，识别合同的单项履约义务。识别和区分合同中的单项履约义务需要穿透合同表象，结合商品的转让模式和合同承诺，判断各项履约义务是否可区分。准则应用指南还明确列示了履约义务“不可明确区分”的三种情形。

例如，A企业与某高新区订立合同，为其搭建智慧医疗及数据中心，合同标的包括：（1）定制开发的临床检验信息管理系统、医学影像信息管理系统、电子病历系统、信息集成平台等核心系统；（2）三年的核心系统提升应用和配套改造；（3）其他硬件和系统：主机和存储器、机房安全系统、配套软件Windows和Oracle。系统定制开发业务和后续的提升应用和配套改造是高度关联的，且该高新区无法请第三方独立完成，因此这两项内容应视为同一项履约义务。“其他硬件和系统”A企业与高新区均可自由独立销售或采购，是可区分的，可视为单独的履约义务。

再如，多模块软件定制开发，分模块成果之间可能存在履约义务“不可明确区分”的情形。企业若要实现区分不同的履约义务依照“完工一项确认一项”原则确认收入，需判断成果之间可以明确区分，从合同上明确各模块成果的报价和交付标准，各成果可单独交付给客户，并于控制权转移时即取得对应的合格收款权。

第三步，合同交易价格的确定。新收入准则下，据以确认收入的合同交易价格不单纯等同于合同中的标价。企业应当根据合同条款和商业习惯，将合同标价中的重大融资成分（即货币时间价值）和因折扣折让、奖励返利、索赔退款等因素造成的可变对价金额进行区分，考虑是否存在非现金形式支付的对价，是否存在需要向客户或第三方支付的对价等因素，以此调整确定合同交易价格。

第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务。合同交易价格经过调整确定后，合同中包含两项或以上履约义务的，应以各可区分的单项义务单独售价为基础，计算相对比分摊交易价格。软件和信息技术服务类企业可能捆绑销售、无偿提供各种新系统、小程序或其他服务，该等赠品或增值服务无历史市场单独售价可供观察，可采用市价加成本毛利、预计成本加合理毛利、合同交易价扣除可单独确定售价的其他商品价值后的余值等三种方法来合理估算其单独售价。其中余值法，只有在商品出现近期售价跌涨幅度大，或因未定价且未曾单独销售致使其售价无法可靠确定的情形时方可适用。

第五步，各单项履约义务履行即客户取得控制权时确认收入。收入确认的具体方法视各单项履约义务是时段义务还是时点义务，分为时段法和时点法。

1.时段法。对于符合条件的一个期间段内履行的履约义务，新收入准则给出了判断采用时段法确认收入的三个条件（详见图2）。如符合，则可选取投入法或产出法等方法确定履约进度，在一段时间内确认收入。

软件和信息服务类企业的大部分业务较难满足条件一“边生产边受益”和条件二“在客户可控地盘上生产”，本文主要针对条件三进行分析：（1）商品用途的不可替代性。比如，A企业为某市卫健委定制开发的县区医疗卫生信息化项目软件集成实施服务项目，在实务中俗称“定制化商品”，不能轻易用于其他用途。（2）完整的合格收款权。究其本质，是指企业承担了合同项下向客户交付商品的义务，同时获得了合同约定的且受法律保护的收取对价的权利。通俗地讲，即已完工部分按里程碑或进度付款且有权收回的款项能够涵盖累计已付出的成本和预期的回报。企业需要根据合同及现实收款权利做出重大会计判断。例如，A企业与乙公司的合同项下的商品符合（1）不可替代性，而违约条款里约定：“在A企业触发违约条款所列明的违约情形时，乙公司有权单方解除合同，A企业需返还已收取的全部款项，并向乙公司承担赔偿责任”，可见该履约义务在时段过程不具有完全收取对价的权利，则A企业与乙公司的合同不适用时段法确认收入。

2.时点法。履约义务不符合上页图1时段法确认三个条件的，企业应当根据准则第二章第13条规定的迹象分析判断“客户是否取得相关商品控制权”，于控制权转移时点确认收入。在会计实践中，类似A企业的软件和信息服务类企业在商品于“初验交付试运行时”还是“出具终验报告后”确认收入方面存在争议。例如，A企业为行政事业单位类客户提供开发政务平台及提供系统集成服务，由于终验涉及程序复杂、财政资金申请流程冗长等原因，项目从初验成果已交付客户试运行使用到终验完整收款的平均周期通常长达半年甚至一年以上。该等情形适用在初验时点确认收入，A企业应依合同及业务过程支撑凭证判断两个条件：（1）商品控制权是否已在初验时点实质转移给客户；（2）初验时点企业实际已收取或有权收取的款项是否能够覆盖项目的累计支出并能实现预期的合理利润。若是，则可适用。

图1 判断采用时段法确认收入的决策树

“五步法”模型下，“合同评估与识别”“区分履约义务”“时点法、时段法”“投入法、产出法”“主要责任人、代理人”“总额法、净额法”等理论以及新旧准则衔接、信息披露等规定在实务的运用中还存在诸多值得讨论的地方，需要财会人员全面掌握新收入准则和应用指南，深度了解合同及其背后的商业实质，结合会计实践经验，科学运用准则进行职业判断，正确进行收入的确认与计量。

四、有效实施新收入准则应建立的保障措施

新准则收入的有效实施，除了财会人员对准则的准确把握和职业判断的精准有效外，企业日常经营内在商业机理和业务循环的匹配更为重要。笔者建议企业在业财融合、考核机制两个层面提供积极保障。

（一）以“合同”为起点，业财深度融合，建立信息共享平台，保障收入确认与计量的恰当性

在合同谈判阶段，业务、法务部门会同财务部门结合新收入准则要求，就单项履约义务切分、控制权转移时点、买卖双方违约责任、分阶段验收并取得合格收款权、质保条款等约定进行共同探讨，设计合同条款。经由此路径产生的合同既能规避业务部门对收入确认和计量规则的理解误区、满足管理层收入意图，亦能使财会人员实时掌握合同背后的业务模式和经济实质，有效进行职业判断。与此同时，为完整收集财务报告表内核算和表外披露所需的原始信息，软件和信息服务类企业应当发挥自身优势，开发建立业财信息共享平台，加强合同全流程管理，以合同项下的各单项履约义务为主轴，对各单项履约义务实施节点、材料工时投入、产出成果、履约交付进度等信息进行实时记录。

（二）通过口径比对，调整考核和薪酬机制，保障收入确认与计量的真实性

全面实施新收入准则后，新旧衔接将带来同期财务报表和经营绩效指标的不可比。例如，通常企业采用“时段法”确认收入的时间节点比“时点法”更早，尤其在跨年度或跨季度时对时点考核结果可能产生重要影响；又如，企业区分主要责任人和代理人全额或差额确认收入，不影响企业确认净利的总额，企业的营业收入规模却因此受到影响，与管理层意图相悖；再如，因前后收入指标口径不一致，营运资金周转率、主营业务利润率、销售净利率、人均创收等考核指标值也会受到影响。如果企业董事会不能及时根据新收入准则调整旧收入准则口径下的考核和薪酬机制，管理层将很有可能进行舞弊和欺诈活动，导致会计记录失真。

五、结语

受软件和信息服务类企业行业特征和商业模式影响，企业与客户签订的合同复杂、多样、可变性强，实务中应用新收入准则的问题诸多。本文经由理论结合实践，认为解决的问题重点在把握合同商业实质识别、控制权转移、合格收款权判断、履约进度计量的充分证据。软件和信息服务类企业有先天的信息采集和处理优势，应当开发适合自身业务特点的信息共享平台，结合新收入准则理论要求，完善合同管理和履约义务信息实时管理，实现业财融合，匹配合理的考核和薪酬激励机制，保障实务中会计处理的恰当性和真实性。