企业审计失败追责问题研究—以A公司为例

文/张洁然（安徽财经大学会计学院）

一、引言

近年来，审计失败事件时有发生，于是遭受损失的投资人通过法律手段进行追责求偿，但由于案件双方各执一词，具体民事责任难以界定，引发了一系列追责问题，会计师事务所也因此遭受着名誉和经济的双重损失。近期，A公司由于审计失败所引发的追责案件发生重大改判，相关证券机构和会计师事务所对于A公司的连带赔偿责任大幅增加。中介机构赔偿责任的加大，使得会计师事务所不得不在往后经营过程中加强执业风险管控以规避民事赔偿风险，对会计师事务所风险管控、执业质量等多方面提出更高要求。以下将就此为背景对我国上市公司审计失败追责问题进行分析。

二、审计失败

（一）审计失败的概念界定

学术界对审计失败的概念有多种不同解释，分为过程论与结果论。过程论强调注册会计师主观方面原因，即注册会计师未遵守准则要求，最终发表不当审计意见的行为。结果论弱化了对注册会计师执业行为的评判，以最终审计结果为重。因此结果论下，受审计固有限制的影响，被审计单位自身的舞弊行为、经营风险等会加大审计失败的概率。由于追责案件的发生与被审计单位自身的不当行为有很大关系，因而本文以结果论为主，兼顾审计固有限制和注册会计师主观方面原因，即注册会计师发表了不当审计意见，则为审计失败。

（二）审计失败产生的原因

大多情况下，审计失败是由审计人员的执业行为决定的，而审计人员执业行为不当可能是自身缺乏专业素质和职业胜任能力造成，可能是对被审计单位的经济业务和会计处理缺乏充分了解，也可能是由于被审计单位舞弊行为致使会计报表表述不实，进而增加了审计中的风险与审计失败的概率。

三、我国上市公司审计失败追责问题分析

（一）追责问题产生的原因

1.直接原因

追责问题产生的直接原因是审计失败，注册会计师发表了不当审计意见，进而给审计报告使用者造成了损失，审计报告使用者为了追回损失，以法律手段对会计师事务所进行追责求偿。此时追责的大小就在于注册会计师是否是出于过失，出于疏忽大意，对于被审计单位的舞弊行为是否知情。其中，对于是否知情的界定就需要依据注册会计师“是否知道或应当知道”，即对勤勉尽责等专业素养以及执业质量的界定。

2.根本原因

追责问题发生的根本原因是被审计单位本身存在舞弊动机，出具不实报告。审计的固有限制使得注册会计师无法面面俱到，只能做出合理保证，因而被审计单位出具不实报告会大幅增加注册会计师的审计失败概率。纵观我国近年上市公司审计失败案例，内部控制失效、股权结构不合理、公司治理机制不健全等问题屡见不鲜。我国股权结构大多较为集中，一股独大现象在我国普遍存在，大股东的绝对控制权使得公司的监管机制无法发挥作用，隧道行为、资金占用、关联交易等时有发生，事后为了掩盖非法行为又出具不实财务报告，向报表使用者传递错误信号，给投资人造成损失，引发追责事件。且由于大股东对于企业的绝对控制，企业的内部控制机制基本失效，监督岗位形同虚设，公司治理机制也难以健全，中小股东利益难以得到保障。

3.主要原因

（1）会计师事务所方面

会计师事务所被追责主要是出具了不实审计报告，这有主客观两方面的原因。主观原因是未能对审计项目做好风险控制，识别项目中的重大风险；未能勤勉尽责，遵守职业道德规范，识别应当识别出的风险等。客观原因是注册会计师无法识别所有风险，仅仅能做出合理保证，而公众却有着注册会计师应当识别所有风险的错误认知。此外，事务所受国内事务所的激烈竞争局势所迫，业务又依赖于被审计单位，在维持专业性与独立性的同时也面临着巨大的业务承接压力，且事务所从被审计单位处获取报酬，对被审计单位进行评价，却要对社会公众负责，使其公正客观程度和独立性受到影响。

（2）保荐机构方面

保荐机构主要负责企业上市前的推荐及辅导，以及在企业上市后很长一段时间内的维护和监督，所以审计失败后，上市公司舞弊行为随之曝光，保荐机构会因失职被列入被告名单，受到追责。保荐机构被追责原因大多为未能勤勉尽责、发挥监督作用；涉及受贿行为，利益先行，未能公正地当好“看门人”。保荐机构若未能尽责，使得上市公司信息披露机制不完善，对上市公司疏于监管，将会增加审计失败的风险，增加追责案件发生的概率。

4.其他原因

（1）投资者维权意识的加强

随着我国法治社会的建设，投资者维权意识逐渐加强，当企业的不实报告给投资者带来损失时，投资者会主动寻求法律帮助，维护合法权益，而资本市场相关法律法规的完善也为维权行为搭建了平台。因而，面对利益受损时，投资者有了维护利益的正当方式，可以通过追责，用法律武器保护自身利益，追责案件随之增加。

（2）审计期望差距的存在

根据麦克唐纳委员会对Porter的审计期望差距构成要素的改进，审计期望差距主要有三点，准则缺陷、业绩缺陷、社会公众不合理预期。追责问题的产生原因也可从中探知一二。

准则缺陷的存在从客观上加大了审计风险，增大了审计失败的概率，也加大了追责案件发生的概率。注册会计师主观上的缺陷（如：不遵守准则规定、对金钱的崇拜高于对客观公正性的遵从等）可能会使得追责力度变大，社会公众自身的错误认知可能会使得会计师事务所的被追责性质发生变化（如：无责变有责，有责变重责）。我国学者黄世忠（2021）从审计的供需双方出发对上述三种审计期望差距进行了重分类，将审计期望差距分类为认知差距、执行差距、演进差距。从审计供需关系出发，由于审计期望差距的存在，投资者作为审计需求方未能获取或者认为自己未能获取满足自己合理需求的审计报告时，会对会计师事务所进行追责。

（二）追责力度加大对会计师事务所的影响

1.提高了风险控制要求

追责力度加大意味着会计师事务所隐性成本的加大。会计师事务所行业竞争激烈，审计收费受到市场条件严格的限制，业务收入难以有大幅增加。与此同时，被审计单位带来的更大连带责任，增加了会计师事务所的执业风险，一旦审计失败，将会面临巨额连带赔偿。会计师事务所想要避免审计失败，必然需要加强风险控制。因此，追责力度加大对会计师事务所在业务承接、业务开展过程中的风险控制提出了更高的要求。

2.增加了声誉损害风险

追责案件的最终判决明确了担责程度，担责之多意味着过失、过错程度之大，这对以专业能力立身市场的会计师事务所来说，是执业能力、内部控制的否定，对会计师从业人员来说，是专业素质和职业胜任能力的否定，这会激发声誉机制的作用，从而对会计师事务所及其从业人员造成声誉损失。

3.增加了经济损失风险

追责力度的加大意味着会计师事务所赔偿金额的增大，同时，投资者受偿金额的增多也会向其他投资人或利害关系人传递信号，使得追责求偿者增多，令会计师事务所承担更大范围、更大金额的经济损失。且由于有例可循，与此案件相似的其他案件里，会计师事务所被判处的责罚可能也会随之增大。

四、案例分析

（一）案件简述

A公司早年通过借壳上市，由家族控股，从事金属相关业务，资源雄厚，前景甚好。然而好景不长，公司因存在非经营性资金侵占、会计报告不实、违规担保等行为被立案调查，投资人因此将其告上法庭，中介机构也未能幸免。一审时，中介机构被判处不同程度的部分连带责任，但由于投资人认为中介机构并非属于疏忽、基于过失，而是未能勤勉尽责，要求提高连带赔偿责任范围，二审时法院加大了对于中介机构的处罚力度，改为了100%连带赔偿责任。

（二）案件分析

案件产生的原因是A公司股权高度集中、内控失效、公司治理机制不健全，导致财务报告舞弊，给投资人造成损失，投资人认为证券机构与会计师事务所未能勤勉尽责，应当承担连带责任，而后者认为自己属于过失行为，追责力度与过失程度不符，因而引发了追责案件。

此案中，前后判决的不一致源于对中介机构受责程度及原因的不同认定，一审对中介机构在案中的过错定为一般疏失，而二审认为当属重大过错。投资人认为A公司的大股东资金占用情况可以通过证券机构的尽责复核避免，并非受到能力或责任的限制，认为中介机构未能勤勉尽责。最终，法院认为中介机构对A公司出具不实报告之事属于“知道或者应当知道”，认为中介机构构成了共同侵权，应承担连带责任。

（三）总结与思考

该案中，肇事者与中介机构最终被以相同程度追责，该判决可能会对同类案件产生示范效应，也可能会因为追责力度的加大使上诉主体增加。那么追责力度的加大一方面会成为上市公司隐性监管措施，使中介机构加大对上市公司的监督，另一方面，会计师事务所的执业风险也会随之增加，然而目前事务所审计业务的收费受到市场竞争的限制，这会使得会计师事务所在短期内出现风险与收入不对等的情况，长期来看，可能会导致会计师事务所普遍调增业务收费，从而加大上市公司的审计成本。

五、建议

（一）会计师事务所方面

1.从业人员应当严格遵守审计准则的规定

由于审计固有限制和审计期望差距的存在，在审计过程中即使注册会计师勤勉尽责也无法规避所有风险。出于诸多方面的考虑，我国法律对注册会计师民事责任的判定由“无过错原则”改为了“过错原则”，注册会计师在面对民事责任纠纷案时，只要能够证明自己无过错即可免责，而评判其是否为故意欺诈、过失行为，关键证据就是对于审计准则的遵守、工作底稿的规范等。因此，会计师事务所应当严格遵守审计准则的规定，此举不仅可以提高审计质量，也可以在一定程度上规避民事责任。

2.从业人员应当遵守职业道德规范、提升专业素养

基于审计差距中的准则缺陷与社会公众认知缺陷，即使遵守了准则规定，风险也不能全部规避、责任纠纷仍然会发生，但注册会计师不可以此为借口疏于勤勉尽责。作为事务所从业人员，应当将个人利益与事务所利益紧密联系，个人专业能力不足、道德素养有失会增大审计失败的概率，增加事务所声誉、经济受损的风险。注册会计师本身对于专业素养与职业道德的提升可以降低业绩缺陷，减少审计失败事件的发生。

3.会计师事务所应当加强内部控制制度的建设

会计师事务所内部控制制度的完善有利于及时发现、规避经营风险，保持事务所健康、可持续发展；有利于在业务承接等过程中形成制约，在盈利与质量上把握平衡，杜绝个别从业人员短视行为的发生；有利于形成健康的企业文化，整体提升企业上下道德修养和专业素养，增加人才保留率，提升事务所的核心竞争力。

（二）其他方面

1.上市公司应完善公司治理

审计失败归根结底是由上市公司出具的不实财务报表引发。所以，作为肇事者，上市公司应积极完善公司治理，提升内部控制有效性，加强企业内部诚信文化的建设，合理化企业股权结构。我国企业上市并非易事，上市公司应当珍惜上市融资的机会，确保企业健康、可持续发展，而非谋取短利，损人不利己，财名两失。

2.保荐机构应提高执业质量

对外，保荐机构作为资本市场“看门人”，应当协助发行人建立健全信息披露制度，加强对上市公司的监管程度，确保上市公司的质量。对内，保荐机构应督促从业人员提升专业素养，加强执业风险管控，切实提升执业质量；要营造良好的文化氛围，加强职业道德建设，防止“重利益、轻风险”的短视行为。

3.投资者应加强维权意识和期望差距认知

投资人加强维权意识，会倒逼会计师事务所、券商等相关机构加强对上市公司舞弊行为的监督。虽然审计失败是注册会计师的过失或过错造成的，但是上市公司审计失败事件的发生并不一定是注册会计师的不尽责或包庇等行为造成的，由于准则缺陷的客观存在，注册会计师无法提供绝对保证，因而审计业务中风险是客观存在的，投资者应当加强对审计期望差距的认知，正确识别审计失败和审计风险，不可盲目地将全部责任归咎于注册会计师和会计师事务所。

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审计是指由专设机关依照法律对国家各级政府及金融机构、企业事业组织的重大项目和财务收支进行事前和事后的审查的独立性经济监督活动。

审计是由国家授权或接受委托的专职机构和人员，依照国家法规、审计准则和会计理论，运用专门的方法，对被审计单位的财政、财务收支、经营管理活动及其相关资料的真实性、正确性、合规性、合法性、效益性进行审查和监督，评价经济责任，鉴证经济业务，用以维护财经法纪、改善经营管理、提高经济效益的一项独立性的经济监督活动。