关于债务重组中债权人会计处理的思考

杨骄祥

（浙江工贸职业技术学院，浙江 温州 325000）

一、债务重组概述

新准则对债务重组定义作了修订：在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。新准则去掉了原来的先决条件“债务人发生财务困难”，只需要债权债务人双方之间清偿债务的条款重新进行了修订，就属于债务重组的范围，比如：债务人经营方面尚未出现困难，而债权人与债务人之间就偿还债务的时间上做了一定的改变，这种情况在旧的准则中不属于债务重组的范畴，但在新准则下，这也是属于债务重组的内容，需要按照债务重组准则进行会计处理。这一大修订，也就预示着未来各公司之间债务重组业务发生率将有所上升，故而对债务重组新准则下债权人相应的会计处理的思考显得尤为重要。

债务重组的方式有3种主要类型：一是以资产清偿债务；二是将债务转为权益工具既债转股的形式；三是修改其他条款。这三种债务重组的方式也可以结合使用。实务工作中，结合使用的情况最常见。其中以资产清偿债务的方式，根据资产的不同性质，债务重组准则应用指南中，还细分了金融资产与非金融资产两大方式。

二、新债务重组准则下债权人的会计处理

（一）债权人受让非金融资产的会计处理

债务重组中债权人收到金融资产以外的资产时，按照会计准则的要求，应该以成本进行计量。但该成本并非是所取得资产的实际成本，而是等于债权人放弃债权的公允价值加上使受让资产达到预定状态的其他成本，如存货入账成本=放弃债权的公允价值+使存货达到预定状态所发生的税金、运输费等。而债权人放弃债权的公允价值与债权账面价值之间的差额，则计入投资收益科目。故其分录基本上会如下所示（以存货为例）：

借：库存商品或原材料

坏账准备

贷：应收账款（账面原值）

投资收益（差额）

银行存款（使受让资产达到预定状态的其他成本）

（二）债权人受让现金的会计处理

债权人收到现金类金融资产时，按照准则规定，初始确认时应当以其公允价值计量。故其会计分录较为简单：

借：银行存款

坏账准备

投资收益（一般是损失）

贷：应收账款等

受让现金的债务重组，需要注意的是若现金采用的分期收款的方式，则根据期限的长短因素还需要考虑货币时间价值。

（三）债权人受让除现金以外金融资产的会计处理

根据金融工具准则的规定，除现金以外的金融资产一般包含：应收账款、应收票据、贷款、债券、股票及衍生金融工具等。债务重组新准则规定，当受让金融资产时，其应当照金融工具准则的规定进行确认和计量，即金融资产初始确认按照公允价值计量。金融资产公允价值与债权账面价值之间的差额，需要计入投资收益科目。

YH公司在2020年12月公告了其全资子公司Q公司的一项债务重组协议。在该协议中，Q公司将其持有的NQ公司85%的股权及相应权益转让给SQ公司，用以偿还其所欠的10150万元。则SQ公司的会计处理如下：

借：长期股权投资 10150

坏账准备 507.5

贷：应收账款 10150

投资收益 507.5

（四）债权人债权转换为股权的会计处理

债务重组时，债权人可与债务人达成协议，将其债权转为股权，即债务人的注册资金，会计上体现为股本、实收资本、资本公积等。此时，股权投资的入账价值由放弃债权的公允价值加发生的相关直接费用组成。债转股后，债权人对该项投资按照股权比例高低，或确认为长期股权投资，或确认为其他权益工具投资。

YH公司在2021年2月公告了其全资子公司Q公司的一项债务重组协议。在该协议中，Q公司将其对ZQ公司18952万元的债权全部转增为QH的注册资本。则该债务重组的会计处理如下：

借：长期股权投资—杭州QHY 18952

贷：应收账款 18952

若债权人之前已对该笔债权计提了减值准备，则还需在借方冲回减值准备，差额计入投资收益。

三、关于债权人会计处理的思考

（一）放弃债权公允价值的计量

按照新准则的要求，债权人在债务重组中，受让资产方式下，以放弃债权的公允价值+使相关资产达到预定可使用状态的直接成本为资产的入账成本。但是在准则及指南中，并为看到债权人放弃债权公允价值的计量问题的规定，这就导致在实务中，债权人确定受让资产入账成本金额就比较难以计量。

实务中，公允价值的估计借鉴往往借鉴了资产评估行业的三大估值技术：成本法、市场法、收益法。其中成本法指的是获取资产的重置成本，对债权公允价值的确认比较难以实行。市场法则是结合市场信息得到的市场价格。在实务中，目前一些资产管理公司，或其他公司已经出现了收购债权的业务，故而债权的公允价值可在其交易中获取。如：2020年12月，A公司在其公告中称，其欠C公司的7.95亿元本金及利息，以公开竞拍的方式转让给了AY公司，竞拍价为3.54亿元。在该实例中，放弃债券公允价值可等同于竞拍价。收益法则是以未来可获取的现金流进行折现计算得出的。不管哪种方法，债权公允价值的获取仍然是一个难题，且准则中也并未做详细的规定，实务工作处理上还是存在一定困难，对最终报表数据的可靠性有所影响。

（二）涉及金融资产的会计处理问题

债务重组中，债权人受让现金以外的金融资产时，收取的金融资产的公允价值与债权人放弃债权的公允价值（即交易价格）存在差异的，要按照金融工具准则的规定计入利得或损失。故而当债权人受让的权益不能认定为长期股权投资，而要认定为其他权益工具投资时，就要遵循金融工具准则的规定，去衡量该权益的公允价值与放弃债权的公允价值之前是否存在差异，特别是出现在关联方之间的债务重组。

金融资产确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，计入“投资收益”；金融资产确认金额与放弃债权公允价值之间的差额计入利得或损失；这里的利得与损失是归属于利润表的利得损失呢？还是归属于所有者权益的利得损失？假如乙公司应收甲公司150万元，到2020年12月31日，已经计提了50万元的坏账准备。2021年2月1日，乙公司该笔债权到偿付期，但甲公司财务困难无法偿还，经过双方协商于2月28日达成重组协议：甲公司将其对丙公司股权（经估算28日的公允价值为120万元）转移给乙公司用于偿还，30万元的债务进行了豁免。2月28日，乙公司的债权公允价值经测算为130万元，且乙公司收到股权后将其分类为其他权益工具投资。则，乙公司的会计处理如下：

借：其他权益工具投资 120

坏账准备 50

贷：应收账款 150

投资收益 20

然后金融资产的公允价值120万，与放弃债权的对价130万之间的差额10万元，是应计入营业外收入呢，还是计入其他综合收益？

四、结束语

准则的每次修订，都让各项会计工作结果更符合会计信息的质量要求及会计目标的更好实现，使会计人员在应对日益复杂的交易时，能更准确地判断做好相应的会计处理。但仍需要广大会计专业人员进行深入的探讨，以期能更好地解决比如放弃债券公允价值的计量等问题。