资金市场化运营与民间非营利组织会计制度变革

李玲 熊静静 张思强（教授/博士）（盐城工学院 江苏盐城 224051）

民间非营利组织（以下简称“民间组织”）的类别不同，其资金运营的市场化与非市场化占有的比重也不同。囿于我国现行的法律规范，非市场化一直是我国民间组织资金运营的主体或主要方面。正因为如此，2005年1月开始实施的《民间非营利组织会计制度》（财会[2004]7号，以下简称“《现行制度》”）及2020年6月财政部印发的《〈民间非营利组织会计制度〉若干问题的解释》（财会[2020]9号），主要关注资金非市场化运营的会计规范，就有其深刻的法理基础，但却忽视了民间组织资金市场化运营的会计环境和客观现实。为完整、准确地反映和监督民间组织的资金运动全部过程，满足利益相关者共同治理对会计信息的需求，进行资金市场化运营的会计制度顶层设计就成为当务之急。

一、我国民间组织资金市场化运营的环境分析

（一）“社会组织”科学概念的提出

2016年，党的十六届六中全会首次提出了“社会组织”的科学概念，它体现了党在改革开放新的历史时期执政理念和执政思维的重要转变。那么，什么是社会组织？学界目前存在两种观点，一种观点认为社会组织与民间组织等表征此类事物的国内外诸多概念大同小异，并没有实质性的区别；另一种观点则认为社会组织与西方理论框架和话语体系的民间组织等概念不仅定义上存在差异，而且范畴上也有所扩大，是对传统概念的超越和扬弃（张海军，2012）。无论是哪种观点，都强调非营利性，即不以营利为目的，但从未提及必须禁止社会组织或民间组织的资金市场化运营。

（二）资金市场化运营的法规空间

与世界大多数国家一样，我国法律对法人也坚持二分原则，即营利法人可从事各种市场行为来创造经济价值，非营利法人是“为公益目的或者其他非营利目的成立，不向出资人、设立人或者会员分配所取得利润的法人”①中华人民共和国民法典（2020年5月28日第十三届全国人民代表大会第三次会议通过）第八十七条。。尽管我国“法律对非营利法人的规制采取了较为严格的态度”（金锦萍，2007），但并不是泾渭分明，对非营利机构资金市场化运营的立法禁止没有“绝对化”。《民办非企业单位登记管理暂行条例》（国务院令第251号）第4条第2款规定，民办非企业单位“不得从事营利性经营活动”，而国务院法制办和民政部对此的解释是：民办非企业单位“不从事营利性的经营活动，并不妨碍其在从事社会服务活动的过程中进行合理的收费，以确保成本，略有盈余，对于维持其活动，促进和扩大其业务规模是非常必要的，这与从事营利活动是完全不同的概念，必须严格区分。”2016年9月1日施行的《中华人民共和国慈善法》第54条规定：“慈善组织为实现财产保值、增值进行投资的，应当遵循合法、安全、有效的原则，投资取得的收益应当全部用于慈善目的。”这表明认定条件远高于一般民间组织的慈善组织，也可以进行资金市场化运营。

（三）学界业界的逐步认可

社会对非营利领域的市场化行为经历了互斥到有条件共容的过程。传统观念认为“市场”与“公益”是互斥的，但资源依赖理论和杂交优势理论等正使人们不断冲破传统观念的束缚。特别是到了上世纪末，营利与非营利部门之间出现了“边界模糊”现象，甚至变为不断融合，并得到我国学术界和实务界的认可。因此，非营利领域的资金运营可以引入市场化，以优化社会组织整体业态，不断增强非营利组织的服务能力和潜力。

（四）财务稳健的客观要求

包括我国在内的世界各国非营利机构的财务状况总体呈现脆弱状态，民间组织财务脆弱的原因主要有以下几点：一是民间组织获取资源的方式与政府、营利组织不同。政府可以靠法律赋予的强制力获取财政资源，营利组织通过市场竞争获取经济资源，民间组织主要是通过基于共同价值观之上的沟通、协商、说服、互惠与合作去赢得公益资源，显然，民间组织筹集资源的能力不充分。二是政府补助的不确定性强。政府补助常常是与慈善的核心业务相关，而且是通过竞争才能获取，部分民间组织可能连参与竞争的资格都没有，即使民间组织通过竞争得到部分政府资金以改善组织的财务状况，但资金需求在数量上不能完全满足、在时间上不能完全衔接等问题依然存在。三是资金来源渠道单一。我国基金会财务非脆弱性组织资金来源集中度为0.82，财务脆弱性组织则达到0.86（张思强，2016）。再加上社会公众的捐赠意愿仍显不足等因素，给民间组织非营利事业造成了比较普遍的财务压力。面对财务脆弱这样一个普遍事实，国内外非营利组织不得不重视通过市场化运营筹集资源，以弥补非市场化运营获取资源能力的不足，增强财务稳健性。

二、资金市场化运营推动着民间组织会计理论创新

资金市场化运营正推动着民间组织会计理论的创新，具体表现在以下四个方面。

（一）会计信息满足多中心治理要求

会计目标是会计理论研究的逻辑起点，也是会计制度设计的“总纲”，直接决定着会计核算的内容和会计确认、计量和报告的原则，且随着会计环境的变化而变化。民间组织会计目标具有多维性和复杂性，不仅要对提供资金和其他资源的各种利益相关者负责，还受到更加严格的法规约束。例如，民间组织的传统资源主要来源于服务收费、会费、政府资助、社会捐赠以及负债等财务资源，还包括志愿者提供的劳动资源。在此情况下，民间组织会计目标至少应当满足传统资源供给者的财务信息需求，同时还必须向民间组织管理者和员工提供有助于其做出合理分配资源、评价管理当局业绩等多方面的会计信息。不仅如此，基于民间组织的社会性和公益性特征，会计信息还应当满足政府对民间组织的监督管理需要，并尊重社会公众的知情权等。如果民间组织资金进行市场化运营，公益资源获取的渠道和方式将更加多元，客户、商业合作者、资本投资与被投资者等外部资源供给者都有知晓民间组织运营绩效、财务状况和财务成果等会计信息的权利。

（二）会计假设突破传统会计的阐释

民间组织的会计假设具有特殊性，一是会计主体是“没有最终委托人的代理人”，即使通过市场化筹集资源也不能存在营利组织的所有者权益或股东权益，不可能由所有者对组织进行约束和控制，民间组织内还可能同时存在市场与非市场资金运营主体，甚至纯市场运营主体，不同主体运营目标和绩效评价方法等存在差异，主要是通过法律法规及合同条款来替代其所缺乏的运营规则；二是与营利组织进行公益项目合作，符合约定条件后项目可能立刻终止，会计主体宣告解散，持续经营假设受到挑战，会计分期假设或长或短，与公历年度一致的偶然性较强；三是市场会计主体为准确核算劳动成本，需要确定志愿劳动投入的虚拟值，即计算志愿者劳动的货币价值或影子工资。影子工资采用机会成本法还是市场或重置成本，这需要重构科学的志愿劳动价值理论，否则，货币计量假设就成为空谈。

（三）“利润”与“利润分配”应成为民间组织不可或缺的会计要素

会计要素是沟通民间组织会计对象和会计科目的桥梁，其设置是由会计核算的对象或内容决定的。在营利组织会计制度中，会计要素一般分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、利得和损失等8个要素，但《现行制度》只设置资产、负债、净资产、收入、费用等五个会计要素，没有利润或结余要素，更没有利得和损失等要素。这一做法的理论依据可能是，民间组织的创立者不以利润最大化为财务管理目标，民间组织的资源供给者（包括人力资源供给者）也不享有组织资产的所有权，更不得从盈余中取得任何经济回报。尽管如此，这并不意味着非营利机构不能通过其生产获得营业盈余，资金市场化运营模式下，作为非营利机构的民间组织一定会产生盈余或亏损（联合国等，2008），少数民间组织甚至还很可观，如杨莹（2019）调研的某民办高校自开办以来累计盈余达1.98亿元，其中主要是营业盈余。但《现行制度》与客观现实脱节，表现在会计要素上没有“利润”要素，这可能会抑制民间组织正常的市场化运营行为，也使政府管理、公众监督、税收征免缺乏利润评估依据。

（四）会计报告应包括利润表和利润分配表

基于非市场运营，民间组织不存在利润，当然也不存在利润分配问题。可能基于这一理念，《现行制度》第六十七条规定，“财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务状况说明书组成”，第七十条只是要求社会组织的会计报表至少包括资产负债表、业务活动表和现金流量表，这实际上为社会组织编制市场化资金运营条件下的利润表和利润分配表留下了会计政策空间。

三、民间组织会计制度的修订建议

（一）适用范围拓展为社会组织范畴

《现行制度》适用于“社会团体、基金会、社会服务机构和寺院、宫观、清真寺、教堂等”狭义社会组织，笔者认为，修订后的会计制度适用范围应当拓展，包括分布于国家统计局编制的《中国国民经济核算体系2016》（国函[2017]91号）（CSNA2016）所称的广义政府部门、非金融企业部门、金融机构部门、住户和为住户服务的非营利机构部门（NPISH）等5个常住机构部门中的广义社会组织。这些组织主要有：（1）广义政府部门中的不能行使政府权力的机构或部门，以及公益二类事业单位中主要由市场配置资源的非营利组织和基层群众性自治组织。这些机构部门虽然主要由政府组建并可能接受政府的经济资助，但法律保障其自治权，应当从现行的广义政府部门中析出，纳入民间组织会计主体。（2）包含于市场部门的民间组织还应当包括以社会公益为主要目的的社会企业、合作社和互助协会等非营利边缘组织，这些组织介于纯粹的市场与非市场组织之间，无疑应成为民间组织的会计主体。（3）尽管NPISH存在市场化收费和市场化筹资行为，但无论是联合国等编制的《国民账户体系2008》还是CSNA2016，NPISH都是自成体系的独立机构，具有民间组织的非营利性、非政府性等典型特征，因而纳入民间组织会计主体几乎没有争议。

（二）会计核算基础选择“双轨制”

会计核算基础分为两类：一类是收付实现制，另一类是权责发生制，两类核算基础的交叉融合构成混合制核算基础，比如我国现行的政府会计核算就是以收付实现制为基础，但对于经营性收支业务核算则采用权责发生制。《现行制度》第七条规定，民间组织会计核算应当以权责发生制为基础，这使得民间组织的非市场化资金运营也可能面临销售实现、现金尚未收到但已产生纳税义务、导致现金流出的情况，这对以公益为目的的民间组织是不公平的。因此，参照政府会计制度的设计思路，民间组织会计核算基础“双轨制”是更为恰当的选择，即资金非市场化运营采用收付实现制，市场化运营采用权责发生制。

（三）设计反映财务成果及其去向的会计科目

《现行制度》仅针对非市场运营的成本费用项目，设有投资收益、其他收入、业务活动成本、管理费用和筹资费用、其他费用等会计科目，还应当根据市场化资金运作方式增设成本费用类一级科目或明细科目，并与有显著经济意义的市场化收入等相配比，以准确反映资金市场化运营产生的利润或公益性亏损。

资金市场化运营的利润也存在用途问题，如公益支出、交纳各类税收、弥补公益性亏损等，但《现行制度》第二条第二款只是规定民间组织不得向资源提供者分配利润，对于如果有利润通过什么科目反映和监督其去向这一问题却没有明确说明。为此，本文建议设置“利润分配”科目，以满足现行法规对民间组织利润分配去向的监管要求。

（四）增加利润表和利润分配表

赫兹琳杰（2002）提出的DADS框架——公开（Disclosure）、分析（Analysis）、发布（Dissemination）、惩罚（Sanction），强调没有对大众的信息发布，公开、发布就无效用可谈。因此，资金市场化运营获取的利润还应当通过会计报告系统反映其来源和去处，并向公众发布。也就是说，民间组织的会计报告不仅要有资金非市场化运作下的资产负债表、业务活动表和现金流量表，还要增加资金市场化运作下的利润表和利润分配表，以准确反映民间组织的盈利状况及其用途，让民间组织的资金市场化运作成果暴露在“马路边”（直接体现于会计工作结果——会计报告）而不是隐藏在“森林里”（仅包含于会计核算过程——会计账户、甚至在原始凭证中）。当然，增加利润表和利润分配表并不是鼓励或纵容民间组织追求经济利益最大化目标，而是矫正民间组织过度的资金市场化运作，便于政府和社会公众监督民间组织市场化运作是否符合非营利宗旨，满足多中心共同治理对会计信息的需求。