税收强制执行法律制度的探究

林晓兰

（广东智奇诺律师事务所，广东 广州 510623）

国家想要实现公共管理职能，税收必不可缺，税收作为国家参与社会财务调节分配所无偿获得的财政收入，强制执行直接影响着纳税人自身财产利润，是赋予税务机关最为有效的法律手段［1］。在《中华人民共和国税收征收管理法》（下文简称《税收征管法》）中，税收强制执行作为一项重要制度，在立法时因理论准备不充分，《税收征管法》及相关行政规章内有关税收强制执行的制度仍存在缺陷。对此，文章对税收强制执行法律制度的完善深入探索，以供探讨。

一、税收强制执行制度的探讨

在我国税收中，税收强制执行作为重要环节，之所以面临困境，主要因为对税务强制执行认识不足。税收实体法，拥有双重“人格”，既追逐效率经济驱动型，又拥有平衡利益法律协调性，而此种对立性又因税收强制执行权的确立被推至极点。所以，若未构建清晰的理论基石，必然会因双重“人格”来回摇摆。

首先，税收强制执行制度的确定与分配等均与人类社会核心利益相关，需要全民认同，由权威性机构界定调整。须知，法律的修改与制定，是我国最高权力机关所拥有的权力，法律是税收的载体，税收强制执行制度的制定、限制及分配等也应由最高权力机关制定。税收强制执行会侵犯公民的财产权利，所以，在税收强制执行制度制定时，应经过所有公民认同，才能最大限度降低利益冲突，保证税收有效性［2］。其次，税收强制执行双方天然具有矛盾性，在税法执行时，纳税人需要将自己部分财产上缴给国家，致使自身利益减少，在利益最大化的驱动下，纳税人不愿意缴纳税收。而税收强制执行作为执行人的主要工作，工作质量与自身未来发展相关。但是，国家公权力天然具有膨胀性，税收强制执行能够直接无偿占有公民一定财产权，若约束不力，极易危害广大群众的利益。双方利益如何平衡，如何有效解决冲突，成为思考重点。而法律的存在，对税收强制执行制度进行规制。最后，税收强制执行制度，是国家对公民财产私有权的无偿占有，而强制公权力是征税的保障。所以，应以固定形式将其控制于合理范围。具体可通过如下方式：其一，税收强制执行依据我国强制力实施，是国家最高权力，其他权力应服从。其二，法的构成因素为公民提供明确、具体且全面的行为模式，明确了税收强制性目标。其三，法拥有一套有效且完备的保障体系，能够使税收强制落实，获得长期稳定的保障。其四，法制定、修改与废止等需要严格程序，为税收稳定性奠定了基础。所以，以法律确认、分割与调整利益，力图维护公共利益、个人利益之间的稳定与平衡，保证整个税权利益的稳定和谐。

二、税收强制执行主体制度的完善

《税收征管法》第八十八条第三款的规定，作出处罚决定的税务机关可以申请法院强制执行。《行政诉讼法》第九十七条：“公民、法人或者其他组织对行政行为在法定期间不提起诉讼又不履行的，行政机关可以申请人民法院强制执行，或者依法强制执行。”可见，税务机关一方面有强制执行的权力，另一方面也享有申请法院强制执行的权利。为完善税收强制执行主体制度，其一，在税收强制执行制度落实时，执行者应将县级以上税务局改为人民法院。因为，税务局为我国行政部门，作为执行机关，在税收强制执行时，受到部门利益影响，可能做出错误判断，并且，被执行人、相关利益关系人极易怀疑税收强制执行制度的公正性，影响税收强制执行的配合度，甚至产生抵触心理，影响税收强制执行制度的落实。对于该问题，可借鉴英美国家的行政执行制度，将人民法院作为税收强制执行的辅助人，如此，税务局与人民法院相互监督，既落实税收强制执行的制度，又符合法律规范，避免了税务局作为执行主体带来的不良影响，还不影响税收强制执行制度的落实，因为，《税收征管法》规定，若欠税额度过大，可采取处分报告制度、离境清税制度，通过下发处分、限制离境等方式达到强制执行税收目的。其二，应明确规定执行主体。在《税收征管法》及相关细则中，并未对税收强制执行制度的执行主体进行规定，由法理方面看，应该由税务机关执行，因税务机关本身从事税款征收工作。但是，税收强制执行制度专业性强，涉及民法秩序，应由法律明确规定执行主体，通过地域管辖，达到强制征税的目的［3］。可借鉴墨西哥相关规定，要求税收强制执行人拥有律师或会计师证书，为税收强制执行奠定法律基础。

三、税收强制执行措施制度的强化

在我国税收强制执行时，相关措施主要包括强制扣缴、查封、扣押、依法拍卖、变卖等。在强化上述措施时，可通过如下几方面进行：首先，设置执行罚。当前，行政强制执行趋势为：重视间接强制作用发挥，当间接强制作用难以发挥时，方采用直接强制。对于间接式税收强制执行制度，我国并未明确规定，在立法上规定滞纳金与少缴税款纳税人的行政法律责任，在功能上，此与执行罚类似。具体执行中，行政效率低，税收强制执行受到影响，所以，应科学设置强制执行法规，具体方式应以保留滞纳金为基础，积极借鉴日本相关制度，设置加算税制度，在欠税时计算，以少缴或不缴税额作为计税依据，对税率指数化，和滞纳金统一强制执行［4］。其次，应对税收强制执行制度具体规定。税收强制执行制度在实施时，需要在一定时间与空间内进行，但是，对于税收强制执行措施，我国规定较为笼统，具体可操作性不足，使税务机关、税务人员拥有较大自由裁量权，易侵害纳税人的合法权益，我国税收债权也容易遭受落空风险。所以，应积极借鉴发达国家立法经验，具体规定税收强制执行各项制度。最后，对税收强制执行制度顺序明确规定。在《税收征管法》与相关细则中，并未对税收强制执行制度顺序明确规定，在税收制度强制执行时，税务机关自由裁量权较大，为被执行人权利受到侵害留下机会。所以，在立法时，应对各种税收强制执行制度加以权衡，根据制度功能规定顺序。

四、增大税收强制执行当事人的权利

近几年，我国诸多学者依照税收债务关系、社会契约学说对税收法律与各方主体的平等性展开论证，使人们逐渐由传统国家分配论税收观念中解脱，税收法律关系平等这一理论，为税收强制执行时当事人权利和义务完善提供了依据。笔者认为，根据平等论，应从如下方面完善税收强制执行时当事人权利和义务：其一，根据《民事诉讼法》及《最高人民法院、中国人民银行关于规范人民法院执行和金融机构协助执行的通知》等相关法律法规，执行人员在查询、冻结、扣划被执行人银行存款时，各级金融机构必须协助法院执行。税务强制执行，主要目的是：实现我国税收债权，注重的是：被执行人的财产所有权，随着市场经济发展，物权形态增加，财产所有权逐渐与其他权能相分离，此种情况下，立法上应协助征税主体扩充至所有掌控执行标的对象。另外，在执行税收强制制度时，若遭遇被执行人使用暴力抵抗的状况，执行主体可要求公安机关配合。其二，对于被执行人，应赋予其回赎权。对于被执行人生产与经营，此执行标准非常重要，若执行，被执行人将遭受重大风险，由社会角度看，危害较大。若导致被执行人资金周转不灵、缺少生产设备等停业或破产，所雇用员工必须再就业，导致社会财务浪费。所以，可参照美国相关制度，在一定条件下，赋予被执行人回赎权，保护社会与个人利益。

总而言之，税收是国家聚财、社会发展的重要来源。而税收强制执行制度作为我国税收征管中最后、最严厉措施，为发挥其作用，仍需要进一步完善。