技术服务合同下合作油田税务和保险管理探讨

刘洋

（中海油国际公司，北京 100029）

一、A国主要税收法规及石油合同税务条款概述

对于大多数企业而言，所得税税率最高为25%，但《外国公司石油天然气税法》（2010年第19号法律）单独规定在A国石油行业开展业务的外国公司及其分包商须按照35%税率缴纳所得税。A国法律要求对与外国主体签订的合同项下的付款预提相关税收。

此外，《2008年第2号指令》（经《2014年第1号指令》修订）（简称《预提税指令》）还规定了特定的预提义务。对于油气行业，《2011年第5号指令》（经《2013年第2号指令》修订）（简称《外国石油公司税务指令》）规定了单独的预提税制度，要求对向外国主体的应付款进行预提。《外国石油公司税务指令》规定，外国公司必须按不同税率从应向其分包商支付的款项中扣减预提税。当与分包商所签合同构成相关合同时，税率为7%；当不构成相关合同时，税率为3.3%。外国石油公司必须在向分包商付款后的30日内，将预提税金额转付给税务总局，在将纳税决算账目提交给税务总局之时，结算预提税。实践中，分包商应在东道国境内办妥年度企业所得税纳税申报手续，分包商在办理该等手续时可申请预提税抵扣企业所得税。

A国联邦政府的征税机关是税务总局（General Commission of Tax），在该国联邦境内开展业务的实体需要在税务总局办理登记。任何取得应税收入的人（无论是否在税务总局登记），都必须在税务核定年度6月1日前就其收入提交税务申报表，税务总局将对税务申报表进行核定。在应纳税款缴清后，税务总局将以信函的形式向纳税人出具完税证明。如果税款未能在到期日后21天内缴纳，按拖欠金额的5%支付滞纳金；如果拖欠税款在上述21天期限期满后21天内仍未缴纳，则需额外支付5%滞纳金。

二、企业面临的税务管理风险及成因

（一）税务管理风险

广义上来讲，税务管理风险是指出于政策、管理上的失误，没有严格遵循当地税收政策法规要求，抑或受到不可控因素等的影响，使得企业税务管理出现问题，面临财产损失、法律制裁或企业声誉受损等的可能性。实践中，企业面临的税务管理风险通常表现为两种。一是多缴税风险。多缴税是指企业在实际税务筹划时，未能充分应用所有的税收优惠条件，节税收益未达到最大化。多缴税意味着企业要多承担本不必承担的税务支出，相比同业税务筹划优秀企业，企业总成本更高，这相对弱化了企业经营的竞争力。二是少缴税风险。少缴税通常是指企业没有缴足应缴纳的税额，直接违反了税法规定，这是严重的违法乱纪行为，需要依法接受相应的经济处罚，甚至是刑事处罚，情节严重的，还会被纳入征信黑名单。尤其是对于在境外开展业务的企业而言，纳税筹划要遵循当地的税收政策，政策获取不及时、解读不全，极易出现少缴税风险，导致企业在外所开展的项目收益受损。

（二）税务风险成因

从实践来看，诱发企业税务风险的成因大体可以分为以下三类。

第一，政策因素。税收筹划是企业根据政策、税法规定，在合法的范围内，利用政策优惠、要求等合理地对企业业务情况、组织结构等进行提前规划，旨在减轻企业税负压力，降低总成本。可见，企业在筹划所得税时，要以相关税收法规、政策为依据，如果政策发生变动，但企业未及时改变筹划思路、手段等，就可能出现所利用的税收优惠已过使用期或不满足政策适用要求的现象，进而导致筹划失败。而企业在境外开展业务时，涉及国际、业务开展国家等多地区的税收法规、政策等，但很多企业财务人员平常并不了解这些，在对政策的解读、了解上存在不少问题，极易引发税务风险。

第二，信息不对称。企业税务筹划以涉税流程为依据，税务筹划和管理需要准确的数据信息支撑，才能更好地了解税收政策条例、涉税流程情况等信息，进而制定出合理的纳税筹划方案。但企业在境外开设业务时，存在信息差，一方面是由于异地作业，信息同步共享难度大，另一方面是由于企业在异国开展业务时，主要和当地的企业合作，由于文化、语言等多方因素的影响，企业对国外企业的了解不多，信息不对称现象严重，容易获得错误的数据，进而影响企业纳税筹划方案的制定与实施。

第三，第三方机构能力问题。第三方专业机构通常会为企业提供政策、法规等方面的信息，甚至是纳税筹划建议，相比企业自身税务能力而言，第三方专业机构作为专门提供财务、税务等服务的企业，能力更强，其判断也更加客观。但若第三方机构自身能力不足，或是对某一地区政策、税法等把控不够，也很难给企业纳税筹划提供好的建议，甚至还会误导企业筹划工作，进而加大税务风险。

三、企业所得税及预提税筹划和价值管理

（一）抓住税务申报方式变化机会，及时筹划创造节税效益

油田企业在经营管理的过程中，应第一时间掌握项目所在地的税法相关情况，分析变动信息，抓住机会合理节税［1］。比如在2019年，A国税务局基本接受了税法高于石油合同，所得税税前抵扣范围大于石油合同成本回收的观点。同时，A国政府改变了TSC下外国石油公司、A国企业所得税缴纳方式，石油部不再代扣TSC项下报酬金所得税，改为相关税款由各外国石油公司依据A国税法自行申报纳税。在原来石油部从回收款中代扣所得税形式下，主动权完全掌握在石油部手中，其通常严格按照TSC规定按照报酬金的35%计算并扣除外国油公司的企业所得税。在新的所得税申报缴纳方式下，外国油公司面向税务总局，依托《所得税法》的税前抵扣项目规定，有了一定的纳税筹划空间和机会。在此背景下，有企业经过多方调研，将石油合同签字费和TTS Funds等不可回收费用在税前予以扣除申报，创造了可观的节税效益。

（二）合理设计购汇路径，转移税款汇兑损失

国际间交易时，容易因为币种差异引发汇兑、支付风险。比如一般国际上以美元为主要结算币种，但税筹时，A国税务总局要求以本国货币进行结算。由于不同时期币种汇兑比率不同，存在一定的汇率风险，按市场汇率结汇时可能产生一笔数目不小的汇兑损失。按常规操作，这笔汇兑损失将留在合作各方外国石油公司的单方账簿上形成汇兑损失。实践中，作业者可以与合作伙伴沟通协商，先由联合账簿向合作各方发起筹款，将应交第纳尔税款按A国税务局汇率折合成美元筹集到联合账簿，然后在联合账簿按市场汇率用美元向商业银行购入应交税款等额A国货币，购汇后直接支付A国货币给A国税务局完成税款缴纳。这样一来，税款购汇形成的汇兑损失会留在联合账簿，减少了外国石油公司账上的财务费用。

（三）配合税务筹划，优化所得税会计核算

税务筹划涉及企业的收入确认、费用摊销方法和负债核算方式等，外国石油公司可以通过对现行的收入确认、DD&A摊销方法及递延所得税资产和负债核算方式进行全面回顾并优化，实现节税［2］。为更准确地反映油气资产的业务实质，根据收入和费用配比原则，优化油气资产摊销方法，对可回收投资和不可回收投资采用不同的摊销方法。一是对于可回收投资（石油成本和附加投资），采用成本回收法摊销，即按照当期实际可回收的金额（回收上限和待回收投资孰低原则），减去当期作业操作费、管理费用和财务费用后的余额作为当期摊销金额。此方法下当期可回收金额为当期费用化的投资及相对于资本化的摊销额。二是对于不可回收投资（石油合同签字费和培训基金等），采用类似产量法，用项目当期产生的酬金，除以项目全周期累计酬金（报酬金是由增量产量乘桶油报酬金、P系数、R系数计算得出），获得当期摊销率。以全周期的累计不可回收费用（培训基金和石油合同签字费）乘以摊销率，获得培训基金和石油合同签字费的当期摊销额。按照此方法，公司财务报表反映的经营业绩更符合TSC模式的业务性质，同时会使会计方法和所得税会计之间的时间性差异延长。

（四）吃透税务法规，防范预提税风险

《预提税指令》对“在A国境内贸易”（应税活动）和“与A国开展贸易”（不予征税活动），规定了具体的区别标准。广义而言，合同的签署地、执行地或付款地在A国境内的，均属于在A国境内贸易。《预提税指令》对“在A国境内贸易”和“与A国开展贸易”规定的定性标准，在适用和解释上存在很大的不确定性。税务总局还可以在不作任何通知的情况下随时对该等标准的解释进行修订。A国税法规定了外国石油公司在对承包商或供应商支付款项时负有代扣代缴预提税的义务，因此如何做到既及时完整履行该义务又避免和承包商产生纠纷就成了问题。在实践中，企业可以采取以下三点应对措施加强预提税管理。一是招标阶段在标书和合同中明确甲方代扣代缴预提税的权利和代扣条件及程序，同时要求承包商的报价为含税价。二是付款阶段对石油行业和非石油行业不同预提税税率（3.3%和7%）进行严格把关。在付款审批程序中税务会计逐单识别认定承包商提供的服务或产品属于石油行业还是非石油行业，并确定扣税税率。三是严格执行合同尾款扣留。A国税法规定外国油公司对于代扣代缴范围内的合同付款，需要扣留最后一笔尾款直到承包商提交A国完税凭证。但是实践中各家外国石油公司基于对风险的不同理解采取了不同的做法，有些严格执行尾款扣留，有些没有执行或部分执行。企业需谨慎对待，严格执行最后一笔尾款扣留规定直至承包商提供合法完税凭证，以规避税务风险。

（五）用好中介机构平台，与税务当局加强交流互动

A国税务法规总体来看并不健全，条法多但实施细则少，落地执行时复杂业务面临多项选择问题。外国石油公司办公地点都不在巴格达，加上对差旅安全的考虑，和A国税务总局面对面交流的机会有限，在此情况下利用好税务中介机构的桥梁作用非常重要。现有的中介机构平台主要有以下三种。第一种中介类型是税务顾问，通常是四大会计师事务所，它们在巴格达都有分支机构，可通过其对税收政策进行跟踪研究，并委托代办日常报税业务。第二种是A国外国石油公司论坛。该论坛由英国石油公司和埃克森美孚等头部石油公司成立，成员包括中石油、LUKOIL、中海油、马来西亚石油等十几家在A国运营的外国石油公司。通过定期会议交流信息、分享经验、协调立场，以及代表外国石油公司就重要事项和A国石油部及税务总局进行对话协商。第三种是国际税务和投资中心（ITIC）。ITIC作为国际性协会组织在A国的税收政策和实践方面发挥了重要作用，基本上主要在A国作业的外国石油公司都是该组织会员。ITIC定期收集整理和发布中东税务政策研究，牵头组织与A国税务总局和石油部、财政部的业务会议。在实际应用中，企业可以根据实际需求、成本等选择合适的中介协助。

四、合作油田保险安排及管理要点

一是TSC/DPSC规定合同方（Contractors）应定期制定保险计划，并上报A国国家石油公司，批准后方可进行保险安排。保险计划范围应涵盖设备设施损害和第三方责任等，并以A国国家石油公司和合同方为受益人。合同方或作业者应保证其分包商获得足够的保险保障。此外，保险计划的质量非常重要，一旦考虑不周就会对后续的保险经纪人招标和保险安排造成重大影响。二是由于A国国家石油公司财务人员对保险专业知识和国际惯例不熟悉，制定保险计划通常需要花费大量精力向A国相关人员解释和澄清保险计划内容，以获得其支持和理解，以便在后续审批过程中帮助A国公司顺利通过审批。三是出于对本国保险业的保护，A国政府要求所有保单的出单公司必须为A国本国保险公司。此外，通常还要求分配一定保险份额给本地保险公司，但由于承保能力有限，很少有本地保险公司能实际承接合作油田的保险。保险计划对未来三年或更长时间的保险策略和投保范围进行规划，其中投保范围的合理确定具有挑战性。考虑到本地承包商资源和物资供应能力不足，以及采办流程过长，工程建设项目和钻井计划的执行率通常不是很高，这就给投保范围的预测带来了难度。所以较好的选择是坚持谨慎性原则，将投保范围稍微扩大一些，将工期预计长一些，以减少后续投保标的调整，降低不能及时投保的风险。

另外，按TSC/DPSC采办程序要求，聘请保险经纪人需要通过招标流程。在实际操作中，将保险经纪人和保险打包合并招标，在确定经纪人的同时确定保险安排框架，而且选择专业并具有A国保险经验的保险经纪人非常重要。优秀的经纪公司能提供从保险计划、风险识别到理赔定损的整套专业服务，尤其是突发情况下能快速应急支持，补齐石油公司人员的专业短板。

五、结语

国际石油勘探开发项目的实施，要遵循当地的各项政策规章制度。税负是企业经营中的一项重要支出，随着企业管理体系的不断完善，税务筹划在企业中的地位也越来越重要，企业要想获得预期收益，还需加强对当地税收政策、保险行业法规等的学习和解读，必要时借助专业人才、机构的协助，力求制定合乎规定、合乎企业经营目标和战略目标等的管理规划，推动企业实现稳健发展。