论会计数字化的发展

潘上永（教授）（浙江经贸职业技术学院 浙江杭州 310018）

会计是人类社会发展到一定阶段的产物，是人类文明的组成部分，它将有形的资产和物质创造活动用数字来表达，数字是会计的原料和产品。会计本质上是一门数字科学，会计的发展是从“数字会计”到“会计数字化”再到“数字化会计”的过程。

会计从产生那一天起就具有“数字”的本质特征，它是对业务数据的采集和处理形成财务数据，然后呈报和使用财务数据的一系列过程。从概念框架到会计准则，从会计理论到会计实务，始终没有离开数字化这一主线，从“数字会计”到“会计数字化”的演进使会计发生了“量”的变化，数据采集范围得以扩大，数据加工处理时效性和准确性得到提高；从“会计数字化”到“数字化会计”的演进使会计发生了“质”的变化，业务流程、组织结构、工作目标发生了实质性改进，引发了会计转型升级，从传统核算型向现代数据管理型转变，这个过程是由互联网、人工智能等新技术推动。

一、会计数字化发展的理论逻辑

会计的核心是数据处理，是运用一定的技术，采用特定的计算方法，呈现会计主体的财务特征，实现会计最终的目标。会计理论是数字处理的神经中枢，会计核算方法是数字处理的工具，会计报表是数字处理的结果。会计数据处理体现为三个层次：目标层、呈现层、方法层。目标层，通过财务报告目标对财务报表数据的呈现提出要求；呈现层，通过财务报表编制，既满足财务报告的目标要求，又对会计核算方法提出要求；方法层，通过财务数据处理满足财务报表编制的要求。三个层级的发展方向一致：会计数字化。

（一）财务报告目标的发展反映了会计数字化的发展方向

财务报告目标是决定会计“为谁算账”的首要问题。从中世纪佛罗伦萨钱庄里古老的复式簿记开始，到1933年初美国的证券法规公布和证交会成立之前，财务报告以受托责任为目标，遵循的是受托责任观。美国证交会成立之后，逐渐转向提供决策有用信息（Watts and Zimmerman，1979），1978年11月，美国的财务会计准则委员会发布的第1号公告“企业财务报告的目标”中明确将财务报告目标确定为决策有用性。

受托责任观要求经营者向委托者报告受托责任，只需要提供属性单一的历史数据。决策有用观要求会计信息服务于工商、税务、统计、投资者、债权人等利益相关者，要求提供反映会计主体的过去经营业绩、现在财务状况和将来利益流入流出的信息，是包含过去、现在、将来的三维会计数据。从受托责任观向决策有用观的目标转变，体现着对会计数字范围的扩大、会计数据价值的提升的要求。

（二）财务报表编制的发展反映了会计数字呈现的质量提升

财务报告的核心是财务报表，资产负债表、利润表、现金流量表的演进过程是会计数字化纵横发展的过程。

首先，从资产负债表角度看。早期意大利海上贸易就运用了簿记，其账户余额试算表是现今资产负债表的雏形，会计算账只需要算资产余额账。后来，官厅会计和庄园会计出现，现代会计报表产生，20世纪初产生了规范的资产负债表，通过计算资产与负债的变化反映企业经营的成果，算清净资产的账就算清了整个企业的账。在这个时期，历史成本主导资产负债的计量，资产由两部分构成，一是实际交易所取得的资产，二是按照记账规则所形成的账户余额（CAP，1953），这种以历史成本计量资产的思想在1962年被美国会计学会（AAA）所颠覆，其在一份文献中将资产定义为“一种可能的未来经济利益”（ARS NO 3，1962），而“未来现金流量现值”被认为是最能反映未来经济利益特征的计量属性，资产负债的计量逐渐从历史成本属性向公允价值属性过渡。公允价值是未来经济利益的最显著体现，资产与负债未来经济利益观要求会计数据从反映过去延伸到预测未来。

其次，从利润表角度看。早期的收入确认是现金制，收到现金为收入；早期的费用确认也是现金制，支付现金为费用。实行权责发生制后，对收入和费用的确认不再考虑现金的收取时间（Davidson and Other，1996），从而大大拓展了收入计算的口径。权责发生制遵循的是实现原则，基于实现制的收益表，只计算已实现的交易，不考虑未发生的交易。随着物价变动等因素的影响，实现制下的收益表不能完整地反映收益全貌，于是产生了全面收益表，要求确认已实现交易和未实现交易。1980年12月，FASB在第3号财务会计概念框架《企业财务报表要素》中首次提出了“全面收益”的概念，要求确认未实现收益。全面收益观要求利润表的数据从反映已实现收益扩大到反映未实现收益。

最后，从现金流量表看。在相当长的时期里，财务报表只有资产负债表和利润表，20世纪70年代才出现财务状况变动表，直到上世纪80年代才出现真正的现金流量表，现金流量表的形成过程体现了会计数据从应计制数据向现金制数据的延伸。

（三）会计核算的发展反映着会计数字处理方法的拓展

“会计的创立就是为了记录历史事实”（井尻雄士，2003），记录历史最简单的方法就是“实计”，即如实反映已经存在的资产负债状况，按实际发生的情况计算财务状况和经营成果，早期的会计都是“实计”，企业取得的收入和发生的支出，以及拥有的资产都能够依据实际情况进行比较准确地计算，因为交易简单、资产种类少、周转时间短。

工业革命之后，会计开始运用“估计”的算法，如机器设备的使用寿命需要估计。从此之后，会计出现了一种现象：会计数据从形式上看是精确的，但这一“精确”表象的背后充满着估计。资产的折旧与摊销、减值的计提是典型的会计估计。

随着企业业务的发展，仅靠估计的方法满足不了财务报表的要求，“对交易和余额的预测在20世纪70年代早期就被引进到会计中”（井尻雄士，2003）。一个典型事例是，20世纪70年代中期，美国证交会要求在石油天然气采掘行业中使用“储备确认会计（RRA）”，允许石油公司在发现一口油井时就通过估算储油量进而预计油井的未来现金流量现值，并将其记录为资产和利润。尽管这种迫不及待的“预计”最终未被会计职业界认可，但足以说明“预计”会计的思想已经流行。2008年全球金融危机后，人们认为在金融资产减值的计算上，已发生损失模型产生了明显的顺周期效应，提出了预期损失模型的新理论，通过对未来风险的预计来计算预期信用风险损失。当前国际财务报告准则中的金融工具、收入、租赁等准则都包含着依赖于未来现金流量的预计。

“决策有用观”的财务目标推动了财务报表反映未来信息，具有未来属性的财务报表又推动了会计处理方法走向“实计”“估计”“预计”的混合使用，估计与预计成为现代会计数据计算的重要方法，这种方法高质量应用的前提条件是先进技术的应用。

二、会计数字化发展的路径

科学技术就是生产力。从趋势层面上，会计数字化发展的过程是技术与会计的融合过程，计算机、互联网、人工智能三大技术既是会计数字化的核心技术，也是基础技术，新技术与会计的融合奠定了会计数字化发展的总体趋势；从应用层面上，会计数字化是新技术在会计中应用的结果，新技术在会计中的应用使会计数字化得以落地实施。技术与会计的融合是渐进式的，从计算机的诞生，到人工智能的提出，再到互联网的出现，会计在一步步与新技术融合，尤其是本世纪以来新技术在会计领域的加速应用，会计数字化开始兴起。

（一）会计电算化阶段

会计产生后的几百年时间里，会计核算的证、账、表都由人工完成，效率低、准确性差。上世纪中叶，计算机开始引入会计中，会计进入电算化阶段。在这个阶段，计算机运算技术和电算化软件运算功能是两项代表性技术，二者在会计上发挥的作用体现在两方面：一是改变了会计处理方式，结束了漫长的手工会计时代，解决了会计核算前端、中端、后端中后两个环节的难题，即会计账簿登记和会计报表编制。二是使会计数字处理的效率大大提升，准确率大大提高，工作量显著减少，开始出现数字化会计的雏形。

（二）会计自动化阶段

在这个阶段，互联网和自动化系统相结合，实现了企业部门之间的数字互联互通，企业与供应商、客户、服务商以及税务、工商、统计单位之间数字的互联互通。加上自动化财务系统的建立，单纯的会计核算业务基本被自动化软件所替代。会计数字的边界进一步扩展，会计数字的流动效率进一步提高，一些大型企业数字化会计的主体架构已经形成。在这个阶段，应用程序编程接口技术API和机器人流程自动化技术RPA是应用较多的两项自动化技术。API的应用为实现银行与企业的互联、税务与企业的互联、商旅系统与费控系统的交互提供了技术支持。为实现客户关系管理系统、合同管理系统、会计核算系统的信息交互提供了可能；RPA包括能够实现银企自动对账的银企对账机器人，能够实现自动合并报表的合并报表机器人等。API技术促成了开放系统间的集成，即外部系统连接。RPA技术促成了封闭系统间的交互。相对于会计电算化，财务自动化在数据检索与记录、图像识别与处理、平台上传与下载、数据加工与分析、信息监控与产出等方面显示出较强的功能。财务自动化软件是财务快速、准确、及时的完美执行者，它具有效率提升、准确度高、成本下降、全天值守的优点。

（三）会计智能化阶段

当前，财务正迈向智能化阶段。智能化核心是机器具有人脑一样的思维能力，它建立在机器自主学习和深度学习的基础上。智能化财务机器人应用了卷积神经网络算法，完成票据自动审核的光学字符识别技术（OCR），实现智能审计自然语言处理技术（NPL），实现供应商关系管理的智能管理技术（KG），以及提高智能审核能力的机器学习和生物识别等功能。财务智能化初级阶段是按人类设定的规则进行数据采集、加工和处理，主要是解决数据运算问题，高级阶段是机器人在自主学习基础上自行设计流程和规则解决更复杂的数据问题。从电算化到财务自动化，再到智能化，会计的数据处理能力显著提高，现代会计的数字化特征越来越明显。

三、会计向数字化发展的重要领域

会计从简单的数字处理向数字化发展，不仅要实现会计信息全面数字化，便于数字的自动化、智能化处理，而且要求数字来源更广泛，数字含量更丰富。会计数字化是会计发展的一个过程，这个过程的起点和核心是基础性的原始数据，当前，由于票据电子化技术、条码技术、物联网技术等的普遍应用和深入，会计正迈向全面数字化时代。

（一）业务信息数字化

2013年6月27日，京东成功开具了我国内地第一张电子发票。2014年6月27日，京东对试点企业成功开具中国首张对公可报销电子发票。2015年是我国发票电子化的政策元年，国家税务总局下发了《关于印发〈“互联网+税务”行动计划〉的通知》（税总发［2015］113号），明确自2015年12月1日起在全国范围推行通过增值税电子发票系统开具的增值税电子普通发票。2016年9月，央行下发《关于规范和促进电子商业汇票业务发展的通知》，提出：自2016年9月1日起，除银行业金融机构和财务公司以外的、作为银行间债券市场交易主体的其他金融机构可以通过银行业金融机构代理加入电票系统，开展电票贴现、提示付款等规定业务。自2017年1月1日起，原则上单张出票金额在100万元以上的商业汇票应全部通过电票办理。2018年11月，财政部出台了《关于全面推开财政电子票据管理改革的通知》，要求各地区必须在2019年1月31日前完成相关财政电子票据管理改革工作。2020年7月21日，国务院办公厅发布《关于进一步优化营商环境更好服务市场主体的实施意见》（国办发［2020］24号），要求2020年底前基本实现增值税专用发票电子化。与此同时，企业内部OA等自动办公系统、ERP等自动生产管理系统越来越普及、成熟，内部票据的电子化进程也很快速。税务票据、财政票据、金融票据、内部票据电子化为会计原始凭证数字化奠定了基础。企业内外部票据囊括了企业所有的业务数据，一方面，票据电子化后，企业利用自动化做账软件，能自动生成记账凭证，自动完成账簿和报表的编制，实现会计记账的全流程自动化；另一方面，电子化票据与企业管理软件打通技术接口后，财务部门能直接从发票中抓取数据，通过对数据的采集、分类、清洗、提炼、分析，形成大量有价值的数据集，为企业管理决策提供服务。

（二）物流信息数字化

企业的采购、销售、生产、人资、管理、仓储、运输等部门存在着大量数据，这些数据具有丰富的财务信息和非财务信息。在手工会计背景下，财务部门采集的数据非常有限，难以充分应用。在当今时代，多种自动化、智能化工具的开发和应用，尤其在财务上的应用，可以对企业内部业务的结构化数据、网络公开发布的可抓取数据、外部收费数据以及与公司经营相关的合同文件进行挖掘、归集、处理、分类、关联、融合等，还可以通过建模工具进行多维度的分析，再利用图形、图像处理技术进行呈现和解释。具体而言，材料采购的到达时间和途中损耗、产品销售的运送环节和收货状态，这些信息在传统技术下无法获取。一是财务部门可以利用其信息“中台”，收集采购和销售商品位移的数字化信息。财务中台与物流后台对接，筛选出采购的材料和销售的商品位移状态，分析物料在运输途中的损耗、到达情况，为付款、收款和会计处理提供精准的数字化信息。二是财务部门可以利用条码技术实现会计数据的高度集成。近几年开始出现的无人超市综合运用了高清摄像、传感器、条码、生物识别等技术，并和财务软件系统相结合实现商品流入流出数字化和无人记账功能。商品到货后超市采购人员扫描商品二维码办理入库，匹配好增值税发票信息，录入发票金额和税款，ERP系统根据入库指令和采购信息自动生成会计凭证；客户选购好商品后，出门进行自动扫描商品二维码，ERP系统接收到信息后，自动办理出库，同时支付宝根据二维码信息自动从客户账户进行扣款。期末，ERP自动根据本月出入库信息，自动出具期末库存明细表，并按照明细表进行实物盘点，库房管理人员直接在ERP新系统对盘点结果进行维护，比如产品损失丢失，库房人员就此条商品信息点击报废处理，系统自动生成会计凭证。企业的物流、资金流、票据流都可以根据二维码、通过ERP匹配一致，实现自动记账。

（三）资产信息数字化

企业是资产的载体，资产核算是会计核算的重要内容，资产管理是财务管理的重要内容。大型企业集团有众多分布在海内外的分子公司，固定资产等大型资产数量多、种类多、价值差异大，资产盘点、期末计价、减值核算、折旧计提的难度大、准确性低。在手工会计时代，这些资产的核算和税务处理隐含着很大的会计风险、税务风险、法律风险和财务管理风险。当今，由于使用了物联网等技术，企业可以及时采集到资产的位置和状态信息，实现7×24小时的信息精准跟踪，分析资产的使用、损耗等数字信息。如华为在全球实施的RFID物联资产管理方案，覆盖52个国家、2 382个场地、14万件固定资产。RFID标签贴在需要管理的固定资产上，每5分钟自动上报一次位置信息，每天更新一次固定资产的使用负荷（或者闲置）情况。部署RFID后，固定资产盘点从历时数月下降为只需数分钟，每年减少资产盘点。资产位移信息、资产闲置信息实现完全数字化，且能及时更新和共享。

四、数字化会计的特征

新技术在会计中的应用推动了会计的转型升级，使会计的数字化程度越来越深，从“会计数字化”转向“数字化会计”，当前数字化会计的特征已经在一些大型企业显现，主要体现在以下三个方面。

（一）数字化信息系统的形成

传统的会计核算系统是自下面上的垂直型核算体系，自动化、智能化技术应用到会计中之后，会计核算工作就不再局限于编制几张会计报表，而是发展为信息量大、价值度高的财务信息系统。财务信息系统是收集、加工、处理和提供信息的系统，涉及到财务数据的识别、收集和存储以及信息开发、测试和沟通等环节。财务信息系统通常由合同管理系统、发票管理系统、电子档案系统、财务运营系统、会计核算系统和资金管理系统等组成。当前不同企业的财务信息系统分别处在电子处理系统、部门内信息集成、企业内的过程集成、企业间的过程集成等不同阶段。财务信息系统的应用，实现了企业与供应商、客户、银行、商旅之间财务数据的自动对接、传输和归集，重塑了财务业务流程和组织模式。单一功能的会计核算系统向内外互通、部门互联的财务信息系统转型升级，形成了会计数字化的信息系统。

（二）数字化组织架构的形成

传统财务是分散型管控模式。20世纪80年代福特公司建立了世界上第一个财务共享服务中心，2005年中国第一家本土企业的财务共享服务中心——中兴通讯财务共享服务中心成立。2019年，我国96家中央企业中，32家企业建立了财务共享服务中心，占比33%。企业建立财务共享服务中心后，将基础性、标准化或易于标准化、重复性强的业务集中到一起，将会计人员集中到一起，按照同一标准进行规模化核算操作，实现了财务信息集中和财务集中管控，不仅改变了会计核算模式，还进行了财务流程再造。从2008年中兴通讯首次提出“战略财务、业务财务、共享服务”三级财务架构模式以来，我国很多大型企业财务由传统的分散型、垂直型财务架构向三级财务转型。共享财务通过对整个企业集团基础性会计数据的收集、整理、分类、分析、归档等，生产出有价值的会计信息，为业务财务和战略财务提供大量数字化信息。财务从传统型向三级财务转型，形成了会计数字化的组织架构。

（三）企业大数据中心的形成

数字化时代，财务工作就是数据的采集、处理和呈现的工作。财务要采集包括业务数据、资产数据、网上数据、税费数据、合同数据等大量的传统财务无法触及的海量数据，要应用算法和模型对数据进行清洗、提炼、关联和融合等处理，要应用可扩展商业报告语言（XBRL）和可视化技术等呈现数据。当前还处在企业数字化阶段，不久的将来企业会变成数字化企业，财务逐渐实现从小数据的财务处理走向大数据算法的飞跃。未来的财务既要出具会计报表，还要以数据为核心展示客户画像、供应商网络，对企业、员工、供应商的行为进行分析（陈虎，2020），财务数据中心逐渐向企业大数据中心转型，企业财务部门将来发展成为企业的大数据中心。

五、结语

与传统会计相比，现代会计的本质未变，但形式和流程正在发生巨大的变化。是什么驱动了会计的变化？变化的过程是怎样的？会计正朝着什么方向发展？回答这些问题都离不开数字时代技术与会计融合的背景。过去，我们以报表评论会计，现在，我们以数据评论财务。从报表到数据，从会计到财务，映射着一个正在发生的变化。回顾会计发展的路径，可以为会计创新点亮一盏灯；探究会计发展的原因，可以为会计改革打开一扇窗；看看会计的现状和未来，了解财务正在发生怎样的变化，可以为财务工作拓展一条新的思维；弄清会计转型升级的方向，可以为财务规划提供一个借鉴。这既是数字时代我们讨论会计的一个视角，也让人们认识到现代会计的一个重要特征：数字化会计。在数字化会计时代，智能化的会计核算服务于价值化的会计管理，数字化服务、数字化管理、数字化决策成为数字化会计的价值所在。