高校基本建设会计核算实操问题探析

韦惺魁 广西医科大学

引言

2017年财政部出台了《政府会计制度》，对基建会计核算方法和工作标准提出了全新的要求。基本建设与高校的发展息息相关，随着高校招生规模的增长以及城市中教育园区发展的规划，各学校每年都有新建校区、续建教学及办公楼、旧楼及校园基础设施大型维修等基建工程项目，政府会计制度对加强高校基本建设财务管理力度提出了更高的要求，也为促进基建会计核算及基建资金管理健康发展提供了基础。

一、政府会计制度下基础建设会计核算的变化

2017年财政部出台了《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》 （以下简称为新制度），并于2019年1月1日起实施。新制度取消了2013年1月颁布的《高等学校会计制度》，对事业单位和政府部门基本建设会计核算提出了新的要求，不再单独建账，而是并入单位统一账套，统一核算，也不再编制单独的基建报表，而是并入单位年报。高校的基本建设投资会计核算参照该制度。此举不仅减少了高校基建会计核算的工作量，还能及时地在报表上反映高校固定资产投资情况，大大提高了会计信息的完整性。

在新制度的改革下，高校会计报表能更加完整地反映高校的资产负债及收支运营状况。主要变化如下：一是基建项目涉及现金流的业务都需要进行双分录核算，即在进行财务会计核算的同时也需要编制预算会计分录；二是取消非流动资产基金科目，取消固定资产和在建工程科目、固定资产和预付账款科目的双分录核算；三是预付账款通过预付账款——基建工程款科目核算，不再并入在建工程科目。

二、基础建设会计核算容易出现的问题

（一）项目报表编制困难

因事业单位重视经费收支的预算控制，如高校每年下拨的科研经费项目十分繁杂，通常会通过设立科研项目经费号来方便会计核算。但基建并账后，未考虑到同一个基建项目会有不同资金来源，因此每种资金来源都设立一个经费号，涉及不同经费号的合并核算问题。且在设立在建工程、固定资产等科目时通常无项目辅助核算，无法区分具体基建项目。因而在实际工作中，无法通过会计软件直接生成各项目的基建报表。

（二）双分录核算存在的问题

在高校的会计实际工作中，通常使用项目经费来核算收支。基建项目并账后，需要设立相应的经费来控制项目的收支，一般都是按项目资金的来源来设立项目经费号，如同一个基建项目会同时有财政拨款、自筹资金、政府债券、银行贷款等资金来源，在项目成本核算时，通常会从不同的经费来源支出。因政府会计准则取消了固定资产和在建工程科目的双分录核算，在结转在建工程至固定资产时不产生预算分录。而如果从在建工程结转至固定资产时调整了核算经费项目，应产生预算分录，否则经费的财务余额和预算余额就不一致。同理，从预付账款结转至在建工程时，如使用的经费不一致，也会出现这个问题。

（三）项目资金核算不清

高校的运营资金来源主要分为两块;一块为财政资金，通过零余额户来管理财政资金的收支；另一块则为自有资金，通过基本户来管理收支。如未设立基建专户，同一账户里的各项目自筹资金共同使用，且年底未对自筹资金进行清理，无法将项目账面自筹资金余额与银行账户资金余额进行核对，导致项目资金来源及支出核算较为混乱。

（四）造成资产的账面流失

一般基建项目在正式立项后，才会从各渠道筹措项目资金，并根据资金的来源及项目在账务上进行独立核算。项目资金到位前，通常使用自有事业收入来支付一些测绘、征拆工作经费、项目人员管理费等费用。这些费用通常根据使用的资金来源，被列为日常事业支出，而事业支出属于当期费用，并不会结转到下年。等项目正式立项、并且项目资金到位后，前期被列为事业支出的费用不会被归集到该项目中，项目结算后不与项目总成本一起结转固定资产，导致账面价值不完整。

（五）无形资产结转不及时

在新准则下，有关土地使用权的支出如土地出让金、契税、征地拆迁补偿费等都在建工程-待摊投资-土地征用及拆迁补偿费科目下核算。因在建工程一般都在项目达到可使用条件时才结转固定资产，容易忽略待摊投资下的土地费用应于获得国有土地使用权证时就结转无形资产，并计提摊销，摊销计入在建工程。在实际工作中，因基建项目无形资产的结转涉及多个部门，如基建、国有资产管理、财务等，在工作衔接上通常会较为滞后，无形资产结转和摊销不及时，不符合会计信息质量要求中的及时性原则。

三、政府会计制度下基建会计核算工作建议

（一）基建并账后应注意增加辅助核算项目

因基建项目涉及的会计科目较为复杂，应在并账时设立项目辅助核算，或是直接在“在建工程”“预付账款-预付基建款”等科目下增加以项目名称命名的二级科目，并在二级科目下再设立“建筑安装工程投资”“设备投资”“待摊投资”“其他投资”“预付基建款-预付设备费”“预付基建款-预付工程款”“预付基建款-其他预付款”等三级科目来归集各基建项目的建设成本。如原来并账时未增加辅助核算功能，可以在总账之外通过记录各项目的台账来将成本进行分项目归集，相当于做两套账来对各基建项目的建设成本进行辅助核算。否则无法对各项目的总成本有一个直观的了解。另外，还要增加往来科目的供应商辅助核算功能，能对每个合同的执行情况进行查询和控制。

（二）注意核对会计和预算分录余额

因政府会计准则取消了在建工程和固定资产的双分录核算，因而在结转在建工程至固定资产时，通常不需要做预算分录。而如果在结转固定资产时，修改了项目核算经费，应同时做如下预算分录：

借：事业支出-设备购置

贷：事业支出-设备投资

意思是贷方先冲减原列入在建工程的预算分录及原使用的经费，借方改为正确的经费和固定资产预算分录。

注意年末核对每个经费的会计和预算的余额是否一致，如两个余额不相等需要及时进行调账。

（三）建立基建项目专户

因高校的教育科研项目十分繁杂，每年事业收入和财政拨款收入数额庞大，基建项目资金管理应与日常事业收支管理区分开来，最好建立基建项目专户，对基建项目建设资金进行单独核算。如年初根据项目投资预算，筹措资金，并拨入项目专户，年底对自筹资金使用情况进行核对和清理。在项目财务决算时，更能清晰地将项目资金来源反映到资金来源情况表中，方便了财务决算工作。

（四）及时对项目前期工作经费进行归集核算

基建项目前期发生的人员工作经费、测绘费、项目建议书编制费等，应及时在当期归集入项目成本。这就需要依靠基建会计人员对项目核算的敏感性。应提高会计人员的专业素质，强化基建财务人员队伍建设。基建会计人员不仅要对会计政策和核算方法熟练掌握，还要熟悉工程建设流程及主要成本结构，对基本建设项目最终财务决算审计依据有详细的了解，才能更好地对项目建设成本进行科学合理的核算。应改变基建会计事后记账的职能，更多地进行事前的预算控制，项目支付审核及监督，推动项目健康执行。高校应具备不同层次的基建财务人员队伍，对基建项目从付款审核、会计核算、报表编制到财务决算等各个流程由专人进行指导、执行和监督，才能确保基建财务工作的准确、完整。

（五）及时结转土地费用

高校在获得土地使用权时应确认无形资产，通常以取得土地使用权证的时间为依据。土地使用权用于自行开发建造教学楼、办公楼等自用建筑物时，应分别确认土地使用权和地上建筑物的价值，结转无形资产和固定资产，并分别进行摊销和计提折旧。但有如下特殊情况的除外。

1.外购房屋建筑物

外购价款中同时包含房屋及土地价值的，应当采用合理的方法，如按照市场公允价值在土地使用权和建筑物之间进行分摊；确实无法分摊的，应当将其全部确认为固定资产。

2.用于建造对外出售房产

高校取得土地使用权的目的是为了建造房屋并对外出售的，如高校的危旧房改造项目等，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本，并在完工后结转至库存商品科目。

3.改变土地使用权的用途

由自己使用变更为用于赚取租金或资本增值时对外出售的，应将其账面价值转为投资性房地产。

高校应于每年度终了对土地使用权的剩余使用年限进行复核，并及时对会计估计做出调整。

（六）建立健全基本建设财务管理及内控制度

建立基本建设财务管理体系，以构建基建财务管理制度为基础，统一规范会计核算工作，提高基本建设项目的资金使用率。在项目运营过程中，不断加强制度创新，使高校的基本建设财务工作一直能有与之符合的章程和管理机制同时，建立科学的内部控制机制，从组织架构、审批流程、到预算控制、绩效评价，都能规范化地运行并产生应有的效果。财务部门不仅要发挥自身的财务核算和管理作用，还要与其他部门高度合作，依托预结算部门对项目支付进度的管控作用，结合项目管理部门对项目竣工结算后的决算准备工作，配合国有资产管理部门对项目成果的验收、入库和监管程序，更高效地完成基建项目的结转或移交工作，从而使基本建设项目呈现出最真实的数据效果。

结语

在政府会计准则下，高校应做好基础建设会计核算工作。做好并账前基建会计科目的各项辅助核算设置工作，提高项目成本归集工作的效率和效果，更为项目报表编制工作打好扎实基础。对涉及政府会计双分录核算的情况做出科学判断，保证会计和预算分录的正确性。建立基建项目银行专户，准确核算各个项目的资金使用情况，为财务决算资金来源报表提供科学依据。强化基建财务人员队伍建设，提高基建会计人员对工程项目成本构成及建设流程的熟悉程度，及时归集项目的前期费用，保证项目总成本核算的完整性。严格遵照会计准则对无形资产初始计量及后续计量的要求，及时结转土地费用，并进行科学摊销。