股东借款视为红利分配之个人所得税扣缴义务法律责任分析

丁少柏

针对个人投资者从其投资的企业借款长期不还的税务处理问题，《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税[2003]158号，以下简称158号文）第2条明确为：“纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照利息、股息、红利所得项目计征个人所得税。”据此，税务机关对存在该条规定情形的基本税务处理方式为：首先认定股东借款视同红利分配，企业对其应缴纳的个人所得税负有扣缴义务；其次责令企业补扣；最后视企业补扣结果，引用《税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第69条之规定对企业进行行政处罚。税务机关的这一处理过程和决定往往会引发企业的困惑，并继而产生纳税争议。笔者认为，从法理上分析，纳税人的存疑不无道理。

一、适用158号文的前提条件及举证责任分配

尽管158号文中直接表述为只要是企业投资者从其所投资的企业借款，在一个纳税年度内未能归还，又未用于企业生产经营的，就可以视为对投资者的红利分配计征个人所得税。但是这一规定的适用是暗含着一定的前提条件的，并非只要满足158号文规定的要件即可征税。否则，从法理上分析，158号文的“合法性”可能存在问题。例如：某企业临近年终成立，且实缴资本已经到位，但企业的经营业务尚未开展。投资人因某种特殊原因急于用款，经公司权力机构批准后投资人便将已实缴到位资金（如50万元）临时用于周转，并于第二年初即时归还。如果不考虑158号文暗含的适用前提条件，那么这50万元借款就这样简单地循环一次，便“依法”产生了10万元的个人所得税。如此的“税法规定”恐怕很难让人接受。尽管国家税务总局在各级税务机关执行过程中觉得不妥而将借款期限解释为应达到12个月，但这依然不能否认，158号文的适用没有必要的前提条件。因为现实中，企业成立初期因业务开展受限导致经营亏损的现象普遍存在。而税务机关明知企业亏损而仅因股东从企业借款这一经济行为即直接征收红利所得之个人所得税，这与《个人所得税法》最基本的立法原理和目的不符。因而笔者认为，158号文的本意是为了防止投资者以借款的形式变相分配经营利润进而规避缴纳红利所得之个人所得税，由此不难得出158号文的适用应该存在着“企业应该（可以）分配而不分配经营所得”这一前提条件。这也是158号文为何仅表述为“其未归还的借款可视为企业对投资者的红利分配，依照利息、股息、红利所得项目计征个人所得税”，而非直接规定为“其未归还的借款，依照利息、股息、红利所得项目计征个人所得税”的原因。因而在适用158号文时，税务机关应就企业“应该（可以）分配而不分配经营所得”这一情形承担必要的举证责任。

投资人从其投资企业借款未用于企业生产经营是适用158号文的又一必要条件。对于这一事实的举证责任分配，在实践中存在分歧。一种观点认为：根据行政诉讼的基本原理，应由税务机关举证。因为行政执法的基本原则是“先取证，后裁决”，因而借款未用于企业生产经营显然应由税务机关查证。而另一种观点则认为：鉴于税务机关执法手段有限，无法查实其借款的全部用途，更无法查实其借款是否全部用于企业的生产经营，只有借款人对借款的具体用途最为清楚。故税务机关应首先推定其借款未用于企业生产经营，借款人对此存在异议的，应由其举证并经税务机关查实认定，亦即由借款人承担举证责任。这一观点的依据是《税收征收管理法实施细则》第47条第3款：纳税人对税务机关核定其应纳税额存在异议的，由纳税人举证后经税务机关认定调整。笔者对这一观点持否定态度。因为行政诉讼中的所谓“举证责任倒置”也须由法律明文规定。否则，行政机关必须承担举证责任。

二、企业是否存在法定的扣缴义务

为了提高税款征收效率，个人所得税实行源泉扣缴制度，即以取得所得的个人为纳税义务人，以实际支付的单位或个人为扣缴义务人。《个人所得税法实施条例》第24条第1款规定：“扣缴义务人向个人支付应税款项时，应当依照个人所得税法规定预扣或者代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。”据此，个人所得税扣缴环节为“向个人支付应税款项时”。但投资者在向企业借款时，“支付单位”显然不能认定该借款即为应税款项（除非借款人在借据上注明此款不还且不用于企业生产经营），亦即企业向投资者支付借款时，扣缴个人所得税的条件尚不成立。换言之，企业在向投资人支付借款时也就不存在扣缴个人所得税的法定义务。而当此借款可以视为红利分配应缴纳个人所得税时，企业显然也就不存在“支付”这一事实环节，自然也就更不存在扣缴税款的问题了。至于《国家税务总局关于贯彻＜中华人民共和国税收征收管理法＞及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发[2003]47号，以下称47号文） 第2条第3款规定：“扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。”这一规定不适用158号文所述“支付”之情形，因为当“可视为企业对个人投资者的红利分配”时，企业显然已不存在继续支付任何款项的义务，亦即没有“补扣”的条件和机会。且47号文的这一规定本身就与《征管法》第69条规定“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款……”的规定相冲突。因而企业不应该因投资者借款最终被视为红利分配而承担《征管法》第69条所规定的法律责任。但税务机关若有证据证明企业故意配合或者投资者利用其特定身份操纵企业共同完成投资者规避红利所得之纳税义务的，应根据《征管法》第63条第1款之规定追究企业的法律责任。

三、视同红利分配的税务处理

1.适用158号文的前提条件。如上所述，158号文的适用须有基本证据证明纳税人试图通过借款不还的形式规避纳税的基础性证据，亦即企业可能存在“应该（可以）分配而不分配红利”这一情形。笔者认为，此类证据只要能够证明其存在“应该（可以）分配而不分配红利”的可能性即可，而无需具备证据规则之高度盖然性条件。实践中应结合特定企业具体情况加以综合分析判断，如：企业经营期限的长短，是否存在久亏不散且一直基本经营正常；企业资产负债率不高，企业运转一直较为顺畅；结合特定时期企业所属行业宏观景气指数和该企业微观经营状况比对结果；企业未分配利润的具体金额等。而企业久亏不散且一直较为正常地运营，及企业的个人投资者特别是不参与企业管理的投资人却多年不求回报，这都是不符合常理的。如果该特定企业不存在特殊缘由，即可证明其投资者借款有规避缴纳红利所得个人所得税之嫌疑。故此类证据的取得并不困难，但却是适用158号文的必要前提。

2.适用158号文的事实条件。158号文规定的事实条件为：一是股东有从其所投资企业借款且在该借款纳税年度终了后未归还这一事实；二是该借款未用于企业生产经营这一特定的事实。二者不可偏废，缺一不可。

3.较为适当的税务处理。在满足158号文征税的基础前提和事实条件下，笔者认为较为妥当的税务处理应为：税务机关应当向借款人下达《税务处理决定书》，依照《个人所得税法》第3条第3项之规定计算其应纳税款，根据《个人所得税法》第13条第2款之规定限期缴纳。借款人（纳税人）逾期不缴的，税务机关可以依法申请人民法院予以强制执行。