特殊普通合伙会计师事务所“公司化”运营的弊端与干预措施研究

白晓红

一、问题的提出

根据财政部、国家工商总局联合发布的《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》（财会[2010]12号），一大批会计师事务所按照2006年修订的《合伙企业法》改制为特殊普通合伙制，又通过兼并收购等方式发展分所扩大规模。在内部关系尤其是总分所的管理上，中注协2008年特别出台《会计师事务所内部治理指南》，引导事务所内部治理以“人合”为基础，尊重注册会计师的智力劳动和专业价值，充分发挥专业和知识在事务所内部决策和管理中的主导作用，积极树立“人合、事合、心合、志合”的事务所治理理念。历经十五，采用特殊普通合伙的大中型会计师事务所呈现出截然不同的两种管理模式：一是“合伙企业公司化运营”模式，也叫挂靠加盟型管理模式（以下简称“公司化”），这是内资所普遍的管理业态。分所如同分公司，实质是独立核算的，人财物在总所与各分所以及分所之间是彼此分离的，各分所的业务收入给总所交足管理费后，自主支配、自主分配、独立核算。之所以称之为“公司化”模式，是因为该模式尽管采取了特殊普通合伙的法律形式，却没有改变事务所有限责任公司制下人财物管理的管理习惯和管理意识。二是“人财物深度全面一体化管理”模式（以下简称“一体化”），人员统一招聘与考核，薪酬统一发放，财权集中于总部，实施工时制，业务打破总分所界限统一安排。目前内资所只有极少数采用该种模式。近几年证券市场上“公司化”运营的内资所审计失败事件频出，给投资者造成了较大损失，也给行业造成恶劣影响。因此，要使会计师事务所勤勉尽责地当好资本市场的“看门人”，有必要反思并调整事务所的“公司化”运营管理模式。

二、特殊普通合伙制的法律要义与注册会计师行业的现实选择

合伙制有两层含义和语境：一层是指组织管理架构意义上的内部团队合作管理机制，着眼于对内部权责利的划定；一层是指法律意义上的企业组织形式，着眼于对外部法律责任的承担，即《合伙企业法》下的合伙企业的法律责任是不独立的，区别于具有独立法人资格的有限责任公司。本文研究的合伙制是指法律意义上的企业组织形式。

（一）普通合伙企业不是独立法人，合伙人负有严格的连带责任

合伙企业的法律责任与普通合伙人个人的法律责任是连带的，没有切断与阻隔，普通合伙人对合伙企业的债务不享有有限责任制度的保护，因此合伙企业的法律责任是比较严苛的，表现为无限连带的特征。《合伙企业法》又将合伙企业分为普通合伙企业与有限合伙企业；合伙人区分为普通合伙人与有限合伙人，有限合伙人享有法定的有限责任制度的保护。普通合伙专门分出特殊的普通合伙，专门适用于专业服务机构，对专业服务机构承担的有限责任的情形做出特别规定，即故意和重大过失情况下少连带而不是不连带其他合伙人。

特殊普通合伙的会计师事务所首先是遵循《合伙企业法》设立的，是法律意义上的合伙制。注册会计师行业主要服务资本市场，是侵权责任重大的职业领域，法律一方面赋予其服务收费权，另一方面要求其强化专业责任担当。为防止其将自然人的职业风险和责任转嫁到组织身上，法律要求合伙企业的合伙人要对合伙债务承担无限连带责任。也就是说，一旦会计师事务所执业过错使公众产生损失，事务所当然要赔偿，其无力承担赔偿的部分，全体合伙人连带地承担对债权人的责任。

（二）特殊普通合伙会计师事务所是人合性组织

《合伙企业法》规定，特殊的普通合伙制为普通合伙制的一种特殊形式，适用于“以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构”，主要是指会计师事务所和律师事务所。在特殊的普通合伙制企业中，一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为有限承担责任；合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任。

《合伙企业法》规定的特殊的普通合伙制，既注重在故意与重大过失情况下保护无过失的合伙人，又兼顾并保留了一般或轻微过失时合伙人之间的风险连带共担。特殊的普通合伙制与普通合伙制相比，最大区别和优势是实现了合伙人法律责任的适度分离，突出了故意或重大过失的合伙人的绝对连带责任，避免了全体合伙人完全无限连带责任，解决了无过错合伙人为其他合伙人的故意或重大过失买单的显失公平问题，扫清了合伙人合伙的顾虑，有利于会计师事务所在强化质量控制的前提下，发展合伙人做大做强。

会计师事务所是人力资本密集型的从事有偿服务的专业服务机构，极度轻资产，基于人与人之间的信任产生的组织体，人合性为显著的文化和组织特点，法律责任主要表现为执业过错侵权责任，责任范围表现为公众性——众多不特定的投资者，责任金额难以确定边界。鉴于合伙人的平等性，合伙决策规则适用合伙人人数多数决。

而有限责任制比较适合以资金为纽带形成的资合性或资合兼人合企业，这类企业的法律责任性质主要是具有特定相对性的合同责任或违约责任，少量侵权责任，责任边界范围清晰有限，责任金额比较容易估计与判断。该种组织模式与事务所做强做大的时代潮流及其人合的天然特质产生剧烈碰撞，使事务所的内部管理与外部发展出现诸多矛盾与问题（黄洁莉，2010）。

（三）会计师事务所采用特殊的普通合伙的制度初衷

2004-2006年中注协参与《合伙企业法》修订起草工作，并提出了“有限责任合伙”专章立法建议书，立法最后确定为“特殊普通合伙”，最核心的立法目的与政策初衷是既能提升会计师事务所内部治理和质量控制水平，又不会导致无辜合伙人承担“无限连带”这一严苛的不合理责任。2010年财政部、国家工商总局联合出台的《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》（财会[2010]12号），核心动议有两个：一是以合伙制组织形式约束会计师事务所及其合伙人的执业行为，形成体制制度上的硬约束；二是以承担严苛的合伙责任倒逼会计师事务所按照合伙企业人合性特征来调整内部治理，形成强约束的质量控制机制。为此，2016年中注协印发《会计师事务所品牌建设指南》（会协[2016]53号） ，一再强调重视事务所品牌形象。

会计师事务所的核心职能是审计鉴证服务，为国家和市场监督企业财务信息披露的合法真实完整性提供便利，因而其服务具有较强的社会公共属性。之所以改变会计师事务所有限责任制，是因为有限责任制下的事务所是独立法人，公司承担的责任是以有限的公司资产为限，注册会计师作为股东仅以其出资额为限承担执业法律责任，容易产生因经济效益驱动而忽视执业风险约束和法律责任的行为。而普通合伙制因具有无限连带责任的制度约束，使得大型会计师事务所往往避而远之。

特殊普通合伙制赋予会计师事务所及注册会计师更重的社会责任和法律意识，使其能够强化执业风险与质量控制，真正把资本市场看门人的使命放在首位，担负更多的社会责任，并且有能力防范法律风险。因此，事务所内部管理与运作理念应当以安全稳健为宗旨，绝不能像公司法人一样，为了追求利润以及股东收益最大化而过度冒险激进，这既与注册会计师行业的社会属性有关，也是由《公司法》与《合伙企业法》的制度设计不同所决定的。

三、合伙制会计师事务所公司化运营弊端

从实际情况来看，运行十余年之久的特殊普通合伙型会计师事务所的管理模式，以公司化运作较为普遍，行业也习以为常。主流做法是把会计师事务所分所视为分公司进行管理，管理模式与公司制的分公司无异，为强调激励机制，总所与分所以及分所间的人财物各自独立核算，结果是导致分所视同分公司一样追求规模和做大业务承接，淡化内部控制与业务的精耕细作，影响业务质量与集约化发展。具体表现在：

（一）弱化注册会计师审计执业的独立性

事务所的公司化运营，鲜明地体现在人财物等要素方面实行加盟制或承包制，分所获取的收入上交加盟费或承包费后，实行独立核算，自负盈亏，总所对与分所的管理松散，总所与分所、各分所之间的人事、业务与财务是各自独立的，甚至分所内部各部门间业务与财务也是各自独立的。公司化运营机制下，总分所的客户归属也是界限分明的，业务谁开发的归谁。这样，服务客户的多少和客户满意度与该分所以及该部门个人利益分配直接挂钩或绑定，客户成了分所以及各合伙人的“衣食父母”，维护客户成了注册会计师执业动机。尤其是在经济下行、分所客户财务状况不好的大背景下，如若严格执业，有可能会流失掉大多数客户，入不敷出。迫于自身利益受损，合伙人有可能心存侥幸地“放水”，放松执业质量标准和审计程序控制。但是，合伙制企业无限连带责任的特征决定尽管会计师事务所总分所的收支不在一起，但如若承担法律责任，事务所整体以及合伙人都是责任义务人。

（二）引发合伙人收入分配的两极分化与不公平，背离合伙制的人合性

事务所各分所以及各部门人财物各自独立，容易导致各分所以及合伙人过于追求业务承接与规模，甚至不惜低价恶性竞争以及违法竞争，分所间、部门间乃至合伙人之间收入差距不断扩大，最终产生两极分化。合伙人收入阶层的固化，会引发合伙人以及员工的不公平感。从法律风险上看，合伙人承担法律责任的风险是平等的、连带的，除了特殊普通合伙规定的故意或重大过失的直接责任人以外，合伙人的法律责任并不会因为做多做少有所差别。高收入的分所及其合伙人做的业务项目多、问题多、风险大，低收入的分所及合伙人虽然没有从高收入分所及其合伙人中分配到直接经济利益，但一旦审计失败，无论收入高低，总分所以及全体合伙人都要承担连带责任。也就是说，尽管合伙人收入分配两极分化，但是承担的法律责任却是均等的，这既显失公平，也影响合伙人之间的信任感与安全感，同时也反映出当前会计师事务所对合伙制组织形式的认知和治理机制的落实是不到位的。

（三）公司化运营容易导致分所业务私有化

公司化运营的会计师事务所财权是分散的，总所对分所的管理是松散的，分所支配财权的自由度较大，分所业务私有化现象严重。一方面，尽管分所作为非独立法人分支机构，只能以事务所整体名义承接业务，但是对业务分工、质量控制、收入归属等决定权都牢牢把控在以合伙人为首的业务团队中，这就导致分所实质成为一个利润中心，独立承担着业务承接、收入赚取的功能。特别是在做强做大背景下，大量事务所通过合并、加盟等方式新增分所、扩大规模，由于公司化运营缺乏规范统一的内部治理，这些分所在加入之后通常还会保持独立自主的运作模式。在事务所内部恶性竞争环境下，分所合伙人宁愿把业务外包也不愿意和事务所内部其他部门分工合作。另一方面，公司化运营下，总所对分所治理乏力，为分所提供了“野蛮生长”的机会，表现为不顾事务所整体利益、以降低审计质量为代价争取审计业务增长。虽然总分所共享同一品牌，但分所执业行为和债务责任却是由整个事务所承担，这种负外部性使得分所有更强烈的机会主义动机，在承接客户时往往考虑分所自身利益最大化，而忽视会计师事务所总体利益（王兵和辛清泉，2010；陈波，2013；王春飞和吴溪，2019）。分所法律风险与预期收益不对称使得其为自身经济利益而采取低价竞争策略盲目扩张审计业务，甚至丧失独立性迎合客户不当需求（王春飞等，2016）。

（四）公司化管理模式难以实现专业化、集约化建设

人财物各自独立，固化了人员归属，阻碍了人员流动，导致总分所在人才结构上大而全、小而全。各分所高度同质化，总分所仅仅是区域上的设置和布局而已，业务集中于传统市场，出现恶性竞争、低价竞标的情况，不利于培养专业化人才，不利于承接和拓展新型细分市场业务。利益固化导致的人员流动的限制，不利于技术交流与业务水平的提高。同时，各分所人财物各自独立导致财务分散，会助长总分所急功近利行为，在收益分配上产生重分配消费、轻积累发展的“小家子气”与“小格局”，不利于事务所做强做大集约化发展。一方面，总所财务集中度低，从事信息化、专业化的技术研发投入不足；另一方面，分所调动的资源以及服务半径有限，承接远距离以及特大项目的成本和风险加大，专业服务成本居高不下。

（五）会计师事务所分所人财物各自独立影响整体的质量控制

事务所公司化管理模式背离中国注册会计师协会行业指导反复要求的“五统一”原则（即人事、财务、业务、技术标准和信息管理五个方面实现实质统一）。其中，财务是基础，技术标准是核心，财权集中度不足，导致总所调动支配资源的能力降低，表现为业务与技术标准管理的权威弱化，最终影响总所对分所的质量控制。尽管绝大多数总所在形式上都会将审计项目风险等级划分为ABC三类，并分别制定相应的内部控制制度。但是，审计项目四级复核程序中最重要的前三级都是在分所合伙人或部门内部进行，总所只是在最后一级复核中起到基础性把控作用，这就容易导致总所的质量控制权被分所架空。

四、一体化管理是注册会计师行业发展的内在需求

会计师事务所通过吸收合并、新设分所等方式实现了快速扩张，但由于总分所忽视彼此理念与资源的整合，总所对分所的管控能力较差，导致事务所大而不强。一体化管理模式能够使事务所在人事、财务、业务、技术标准和信息管理等五个方面实现实质统一，是会计师事务所真正实现做强做大的基本制度设计，成为注册会计师行业提升信息化、国际化和风险控制水平的内在需求。

（一）一体化管理推动会计师事务所信息化建设

随着智能审计作业系统和智能内部管理信息系统的普及，信息化建设已经成为会计师事务所的重要长期投资。但对大多数内资所特别是中小所来讲，信息化建设仍然是其需要迫切解决的难题，最主要的原因在于信息化建设是一项系统工程，需要集中投入大量资金和专业人才，这就使得一些中小会计师事务所望而却步。显然，财权集中的一体化事务所比财权分散的公司化事务所能够在信息化建设上呈现出更大的优越性。一体化模式下总所和分所收入和支出统一管理，避免了总分所财务“两张皮”“分灶吃饭”的现象，使得事务所能够集中财力和人力开发个性化的管理模块和作业系统。采取一体化模式的事务所可以设立全球或区域共享中心，在总分所之间建立门户管理、信息管理、智能协同、移动生态的开放云平台，实现系统信息共享的联机模式。

（二）一体化管理是会计师事务所国际化发展的需要

随着我国对外投资进入新常态，中国企业在国际竞争中对会计类专业服务产生了大量迫切需求，为紧随客户企业国际化脚步，会计师事务所的国际化建设显得日益迫切而重要。核心竞争力是会计师事务所实施走出去的国际化战略的保障，这就需要事务所在人事、财务、业务、技术标准和信息管理等方面实现实质统一。在一体化模式下，事务所从人员控制到质量控制实施高度一体化管理，总分所平等地接受全所领导层的领导，相关资源与力量统一调配、使用（齐飞，2013）。一方面，人力资源是事务所最重要的资源，会计师事务所国际化必然会带来人才在总分所以及各分所之间流动，一体化模式下总所与分所采取统一的人事制度，总所对分所人员进行统一管理和调配，保证总分所在人才选聘、培养、薪酬和晋升等方面公平公正，保障总分所在执业水平和从业人员素质方面基本相当，有助于缓解分所在国际化业务中面临的人才资源约束；另一方面，事务所在财务、业务、技术标准和信息管理等方面统一有助于实现会计师事务所规模化的长期战略规划，事务所可以集全所之力组建专门的国际化业务部，各业务团队向总部的国际业务部调取资源，从源头上把控服务质量。

（三）一体化管理有助于会计师事务所审计质量控制

在积极推动国内会计师事务所做强做大的背景下，部分事务所为迎合政策需要而设立或吸收分所。在此过程中，存在总分所忽视彼此理念与资源的整合、总所对分所的管控能力较差的情形，导致总分所之间的代理问题愈发严重。由于分所是非独立法人分支机构，其执业风险由总所承担，这就给分所为了自身经济利益而降低执业质量提供了动机。有研究证实，分所业务增长与审计质量的负相关关系是由未执行一体化治理的事务所驱动的（张新民等，2020），事务所内部治理的一体化对审计业务质量的控制是具有显著影响的（王春飞等，2016）。事务所的一体化管理模式有利于总所加强对分所的管理，财务的一体化实现对分所成本收益的统一管理，有助于遏制分所盲目扩张业务而损害总所声誉；信息管理的一体化不仅能实现事务所内部信息资源的共享，还能够增加业务流程和管理规程的透明度，从而加强对分所的监控；设立统一的业务管理和技术标准，明确分所在业务承接、业务执行等环节的质量控制和风险管理要求，可以有效地降低整体审计风险。

（四）一体化管理有助于会计师事务所调动资源做强做大

2007年，中国注册会计师协会发布了《关于推动会计师事务所做大做强的意见》（会协［2007］33号） ，要求各级协会积极支持事务所在依法、自愿、协商的基础上进行合并。为实现做强做大的目标，事务所通过合并实现规模快速增长。事务所合并带来的规模效应，既有助于提高审计技术和审计效率，又有助于提高注册会计师在审计工作中的话语权，从而提高事务所的独立性。但是，这种行政干预、政策引导而非自身发展需求驱动的事务所合并，并未带来审计质量的提高（王咏梅和邓舒文，2010；李明辉和刘笑霞，2015）。主要原因在于，事务所合并只关注短期实现规模扩张，而忽视后续内部治理及资源整合，合并甚至仅停留在“合并业务收入数据”层面，使得总分所之间的代理问题突出，事务所出现“规模不经济”（李明辉，2011）。

会计师事务所在行政力量引导下通过合并方式从外延上做大自身规模的同时，更应当通过强化内部控制实现做强。一体化管理模式是会计师事务所真正实现做强做大的基本制度设计。首先，一体化模式与特殊普通合伙会计师事务所的人合性基本特征相匹配。与生产型企业相比，人才是会计师事务所最大的资产，一体化管理能够使人才在所内自由流动，集中智力投入向全所提供高效、便捷的技术服务，应对各行各业对审计服务的需求。其次，一体化管理模式解决了总分所之间分灶吃饭、分账困难的难题，化解公司化运营带来的总分所之间的代理冲突。一体化运行的事务所财权集中于总部，分所只是成本中心，不是独立的利益主体，分所获取的收入全部上交总所，支出全部由总所统一按照标准支出，总所统一规范控制分所成本费用的安排，堵住了分所业务投标贿赂、背离独立性迎合客户的财务来源。最后，一体化管理模式能够实现事务所专业技术一体化和质量控制的一体化，举全所之力提高自身核心竞争力，实现内涵发展，在规模与实力上与国际大所抗衡。

五、会计师事务所管理模式一体化转型建议

特殊普通合伙制会计师事务所管理模式的一体化转型与完善，是当前内资所与国际接轨的“最后一公里”，也是一项艰巨的系统工程。对会计师事务所自身而言，重点在观念上的改变，需要有壮士断腕的决心与信心。合伙人尤其是创始人应当对合伙制与公司制的区别有充分的认知，深刻理解注册会计师在职业特征和执业风险法律责任方面的特殊性，冷静分析“公司化”运营的弊端，痛下决心转型求发展。

（一）《注册会计师法》修订需增加会计师事务所的组织管理方式以及法律责任

1993年颁布的《注册会计师法》，涉及会计师事务所的管理规范是比较粗疏的，关于会计师事务所的组织管理方式以及法律责任也是一片空白。从行政规章和规范性文件看，财政部与证监会《关于会计师事务所从事证券、期货相关业务有关问题的通知》（财会[2007]6号）要求会计师事务所的申请条件包括“质量控制制度和内部管理制度健全并有效执行，执业质量和职业道德良好”；国务院办公厅转发的《财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》（国办发[2009]56号）提出“会计师事务所组织形式、治理机制和管理制度更加科学”的发展目标；财政部《会计师事务所分所管理暂行办法》（ 财会[2010]2号） ，要求“会计师事务所及其分所应当在人事、财务、业务、技术标准和信息管理等方面做到实质性的统一”。同时，中注协的系列行业规范文件，包括《会计师事务所、资产评估机构内部治理机制建设指导意见》（会协[2003]98号）、《关于推动会计师事务所做大做强的意见》（会协[2007]33号）、《关于规范和发展中小会计师事务所的意见》（会协[2008]98号）、《关于支持会计师事务所进一步做强做大的若干政策措施》（会协[2012]164号）、《支持会计师事务所进一步做强做大若干政策措施奖励资金申报办法》（会协[2013]17号）、《会计师事务所综合评价办法》（会协[2014]22号）等都反复要求重视并规范内部治理。上述规范性文件多限于原则性要求和行业指导性意见，法律级次低，没有强制效力。即便是会计师事务所不按照“五统一”要求转型为一体化管理模式，也没有相应的法律法规可以追究其责任。因此，会计师事务所的组织管理方式以及法律责任应当纳入《注册会计师法》的修改视野。

（二）注册会计师行业需树立合规稳健的职业发展观

一般的公司制法人的扩展体现为资产规模的增加，资产信用是公司制独立法人重要的无形资产。会计师事务所规模的扩大主要体现在靠其专业服务提升起来的无形资产——品牌，品牌能吸引更多志同道合的专业精英做合伙人，合伙人用其信用为审计报告背书。注册会计师行业在公平与效率发展观的选择上，若是坚持效率优先必然需要强激励，合伙人的收入差距就会拉大，有助于提高审计效率；相反，坚持公平为重，收入差距就会缩小，合伙人收入差距有限，也就不会因为收入发生矛盾。会计师事务所为了维护普通合伙企业的人合性，应当选择公平为重、兼顾效率的发展观，控制合伙人收入差距。相比于公司化运营片面追求效率，会计师事务所一体化管理模式能够真正做到总所把分所的员工（包括其合伙人在内）的报酬统一确定并把控起来。为此，应强化对会计师事务所和注册会计师对本职业性质、价值取向、组织特征、内部治理法定要求落实的教育、管理和监督。

（三）行业监管要引导事务所打通一体化管理的“最后一公里”

中注协对一体化工作多年多次连续发布规范性文件，并在行业执业质量检查里对内部治理一体化要求进行检查，对事务所的一体化工作起到了一定的引导效果。但由于缺乏细化的一体化管理的硬性要求和监督措施，一体化难以实际到位。从所有者、监管者以及委托人和被审计单位来看，国资管理部门、证券监管机构没有把“一体化”管理作为选聘会计师事务所的必要条件，而委托人和被审计单位对注册会计师职业内在特征的了解并不深入，在会计师事务所的遴选方面往往无所适从。由于只有少数内资所采取了实质一体化的管理模式，其他所都不具备一体化条件，也是法不责众。因此，要打通会计师事务所一体化管理最后关键的“一公里”，要为动真格做好基础性工作，行业主管部门要联合国资委、证监会、银监会等部门细化事务所内部控制“一体化”或“五统一”的具体标准，组织评估内部控制“一体化”转型得分排名，对内奖惩分明、对外推广宣传。

（四）一体化管理模式应当成为高风险业务承接的必要条件

传统观念认为，企业人财物的内部控制属于经营自主权范畴，监管不能干预企业家规。2006年全国人大常委会确立“特殊的普通合伙”这一适用专业服务机构的组织形式的立法目的，就是通过体制和制度的机制作用，来提高注册会计师风险意识、质量风险控制水平。这方面合伙制比有限责任制更为科学有效，合伙制无限连带责任的威慑力，使得会计师事务所有强大的内在动力去建立一整套内部风险控制体系，一旦某个合伙人有冒险行为，都可能对其他合伙人造成威胁，会首先在内部遭到强烈的排斥，这样从制度上解决了会计师事务所的内部风险控制问题。根据财政部、证监会《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》（财办会〔2012〕30号），会计师事务所便对上市公司进行内部控制审计。但至今身为特殊普通合伙的会计师事务所，既缺乏针对其内部控制的监管硬性要求，也少有事务所自觉总结评价自身内控的科学性与有效性，更鲜有委托人在招投标时把事务所的内部控制列为选聘考量的指标或因素。

当前会计师事务所向一体化转型困难的根本原因在于转型触及了合伙人的利益重新分配，转型成本较高，转型阻力较大，合伙人得过且过，对行业监管文件束之高阁。公司化运行的事务所最大的弊端是以业务为中心，因此监管对策需要创新，监管就必须触及业务。建议财政部与各企业归口主管部门取得共识，率先在涉及金融机构、国有企业的审计招标文件中，增加一体化管理的会计师事务所这一资格条件，从市场需求角度倒逼会计师事务所抛弃内部管理的公司化运营习惯，尽快转型为一体化模式；在事务所未完全实现一体化之前，要求事务所不得盲目通过合并“做大”规模，而应当首先理顺内部体制、整合内部资源、化解总分所矛盾，以此为建立高度一体化奠定坚实基础，让会计师事务所回归特殊普通合伙企业的本真。