审计独立性的再思考

刘纲

摘 要：众所周知，独立性是注册会计师执业的精髓和本质。本文首先阐述了审计独立性的有关观点，提出了目前比较流行的审计独立性的两个概念，之后进行了影响审计独立性的因素分析，并最终提出了确保和维护审计独立性的对策，以期这些对策能够对提高审计的质量、维护审计的独立性起到一定的作用。

关键词：独立性；合伙制；审计委托

一、审计独立性

独立性是注册会计师的执业精髓和本质，历年来出现的审计失败的案例，使得人们对审计独立性产生了怀疑，对审计独立性的关注也更多，目前理论界对审计独立性的定义还存在争议，主要的观点如下：

1.抽象的道德人的审计独立性和结构化的审计独立性

抽象的道德人的审计独立性，是指一种精神状态，它要求审计人员不能受经济利益或者感情因素的影响，在一定程度上相当于诚实、正直、和品格。莫茨和夏拉夫认为，审计的独立性应该包括审计人员的独立性和审计职业的独立性。审计人员的独立性，是指审计人员在执业的过程中保持适当态度和中性立场的能力。审计职业的独立性，是指社会公众对审计人员的感知和了解，认为审计人员代表了公平公正、不偏不倚。

2.现实的经济人的审计独立性

一些学者站在经济学的角度来分析审计独立性，认为审计人员是预期效用最大化者，判断审计人员独立性的高低，可以关注其行为与所有者利益之间一致性程度。优点是将审计人员回归到普通社会人的身份，承认在委托代理关系下审计人员同样存在道德风险和逆向选择的问题，缺点是，当与所有者利益不一致时，审计人员应站在控股股东还是小股东一边，而且，使用会计信息的用户，并非只有所有者，还应包括债权人、潜在的投资者、政府和社会公众等，如果仅以所有者的利益作为审计独立性的评判标准，那么就可能侵害到债权人等利益相关者的权益。

对审计独立性的认识，目前比较流行的观点是由原美国注册会计师协会职业道德委员会主席的托马斯·G·希金斯的观点，即审计独立性应该包括实质上的独立性和形式上的独立性。

1.实质上的独立性

实质上的独立性是一种精神追求，是无形的，也称事实上的独立。难以进行客观的量化，它要求审计人员在进行审计判断时不应屈从于外界的压力，能够客观公正的对事实做出公平的判断，无偏公正地提出审计意见。

2.形式上的独立性

形式上的独立要求注册会计师，不管其与被审计单位之间实际有没有利害关系，只要能使外界相信注册会计师是独立于被审计单位的即可，就是在形式上要保持独立，要求审计人员必须与委托人和被审计单位没有任何特殊的利益关系，如投资关系、亲属关系和借贷关系等。

二、影响审计独立性的因素分析

1.从审计市场来看

首先，审计市场基础十分脆弱，缺乏真正的审计需求者。被审单位对审计服务的需求，是迫于外界的压力，而不是其内生的需求，上市公司的管理者缺乏内在的披露动机。其次，审计市场上存在过度竞争，独立性较高的会计师事务所，反而会被一些被审计单位望而却步，敬而远之。再次，审计人员素质。包括审计人员的道德素质和业务素质。审计人员的道德素质不高，中立性原则不强，不能做到“淡泊名利”，就会影响审计的独立性，审计人员业务素质低，心里没有底气，就容易受被审计人员的摆布，使审计业务限于被动状态。

2.审计关系失衡

首先，真正的审计委托人缺位。在国有独资企业中，一般是委托有关部门代理国家行使职权，这些部门实质上就成为代理委托人，这就为其操纵审计人员欺骗真正的委托人提供了温床。在上市公司中，全体股东应该是真正的委托人，但实际中却是董事会代替其行使权利，这就等于用局部利益代替整体从事监督活动，难免会产生为追求局部利益而损害整体利益的倾向。其次，委托人与被审计人为同一人。同时，会计师事务所也背着“拿人家的手短，吃人家的嘴短”的包袱，审计主体与审计客体产生了经济利益关系，使审计关系扭曲。

3.审计费用的影响

我国目前审计费用的支付采用“谁委托，谁付款”的方式，这就意味着不是上市公司的财务报表使用者，而是上市公司自己花钱聘用注册会计师来审自己。可以想象没有人会愿意花钱来让别人挑自己的毛病，揭自己的伤疤。另外，会计师事务所为了自身发展，对非上市公司提供的众多中介服务收费，有时会使得会计师事务所陷于两难的境地，也会影响审计独立性。

4.事务所的规模和组织形式

大的会计师事务所客户众多，收入来源广，其违心地出具有利于客户的审计报告，将会承担较大的损失，小的会计师事务其生存和发展要依赖较少的客户，较容易受到客户的控制和影响。除了规模的影响，事务所内部的管理体制和方式，也会应影响审计独立性。事务所内部有无定期轮岗制、换人复核制，有无相应的惩罚措施，以及日常的监管是否到位，都将对独立性产生影响。

三、保证与维护审计独立性的对策

1.重构审计委托模式，从源头上切断委托人与注册会计师事务所之间的直接利益关系

在中央、省（直辖市）以及地市三级政府审计机关下相应地分别设立审计署、审计厅、审计局三级审计服务管理中心，审计服务管理中心会同注册会计师协会按企业规模，行业特点和经营状况等指标，将企业分为上市公司及特大型企业、大中型企业和中小型企业三大类，同时按注册会计师事务所的执业人数、管理规范程度等将事务所分为A、B、C三类。具体形成如下的三层委托关系：ⅰ：上市公司和特大型企业——审计署审计服务管理中心——A类会计师事务所；ⅱ：大中型企业——审计厅审计服务管理中——B类会计师事务所；ⅲ：中小型企业——审计局审计服务管理中心——C类会计师事务所。对ⅰ级企业只允许A类会计师事务所通过投标的形式最终取得审计ⅰ级企业的机会，对ⅱ级企业允许A类和B类会计师事务所均可通过投标的形式最终取得审计ⅱ级企业的机会，ⅲ级企业可以通过在A、B、C三类事务所中进行计算机配对选择。

2.加强法制建设，加大监管力度

充分发挥“三位一体”的监督体系的作用，进一步健全注册会计师行业的监管机制，逐步完善财政和审计部门的外部监督，注册会计师行业协会的行业监督和自我监督，在注册会计师行业引入民事赔偿制度，规定失约者或者违背审计独立性的人员，承担相应民事赔偿责任的相关制度，并将其逐出会计事务所，从此不得从事审计相关业务，同时加大违约者的法律惩罚，降低其失约失信的机会成本。

3.实现事务所组织结构的“脱胎换骨”

发展才是硬道理，根据“效益最大化”和“产权清晰”的原则，大胆尝试改变原来注册会计师事务所的组织形式，按照注册会计师事务所的注册资本、人员数量、管理规范与否将事务所分为A、B、C三类，对于A类事务所实行有限合伙责任制，对于B、C类事务所实行无限合伙的责任制，从源头上，来增强其独立性和竞争性。因此，我们需要对现有会计师事务所进行整合，优胜劣汰，增强其抗风险能力和服务能力。

4.加强注册会计师行业诚信体系建设

“人无信不立”，国家目前正在推行诚信体系建设，注册会计师行业的诚信体系建设也应纳入其中。引入注册会计师行业从业人员的入职宣誓和独立性承诺等项目，务必让审计人员牢记“以中正为准则”的教诲，以公正、严谨及诚实的立场，保持超然独立性精神，不为权势胁迫、客观公正、不偏不倚地进行审计，降低其道德风险和你想选择，从而更好的为社会的持续健康发展贡献自己的一份力量。

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[6]莫茨，夏拉夫著，文硕等译.审计理论结构[M].中国商业出版社，1990.