会计师事务所涉税清算鉴证业务研究

陈春艳

涉税鉴证是我国会计师事务所亟需大力拓展的执业领域之一。由于法制、管理、人才等多方面的原因，我国税收不遵从的现象较为普遍，继而造成国家财政税收流失和收入分配不公，对公平、有序、稳健的市场经济环境造成恶劣影响。房地产开发企业为了少缴土地增值税，常见的手段有隐瞒收入、滞后确认收入、虚增开发成本、多预提开发成本、房地产开发费用挤占开发成本，采用不合理方法分摊共同成本等。实践中，诸如地下隐蔽工程、消防工程、拆迁支出、精装修、附属工程、景观绿化工程是成本造假的重灾区。本文以事务所受托从事土地增值税清算鉴证业务为例，探讨应如何解决专业壁垒、降低税收风险，出具的鉴证报告如何达到被税务机关采信的专业水准。

一、税务鉴证主要程序

土地增值税清算鉴证项目对审核人员要求较高，既要知晓土地增值税相关税收政策，又要熟悉房地产行业开发流程，了解常见建筑工程单方造价指标。鉴证人员应对申报企业土地增值税清算申报金额与账面金额差异及调整原因、可售面积认定、销售收入和开发成本列报等进行重点审核。

房地产开发周期长、环节多，隐匿收入、虚增成本等涉及的税收问题单纯的就账论账难以查深查透，需要从外围入手，研究开发项目从取得土地到房产销售的全部环节，从开发流程、资金流向、权属登记等各方面，运用建安成本分析控制、利润率控制、实际投资与概算差额控制、大额资金支付控制等方法找准疑点，采用实地检查与询问调查相结合、账内检查与外调相结合的方法，全面审核开发项目的收入和成本费用列报的真实性、完整性和准确性。

在土地增值税扣除项目审核中，除了需要按政策规定将成本、费用分项归纳整理外，最重要的审核内容是将不得扣除的成本、费用金额剔除。在实务中不得扣除的原因一般包括：非本清算项目成本、未取得合法票据、无合理理由的未实际付款、超决算或合同的发票多开、应作房地产开发费用的支出、不合规利息支出、计提的实际未发生成本、竣工后发生的成本、软装家具电器支出、自持自用项目支出、未按规定移交的公配支出等。

土地增值税清算鉴证的主要审核程序如下：（1）将房地产开发企业开发期间各期利润表纳入一张总表，分年度列示，结合清算项目土地增值税申报表进行趋势分析，关注开发项目损益、纳税情况与同类企业比较是否异常，清算期间有无对前期开发成本进行大额追溯调整，相关账务处理是否合规；（2）收入审核可以选择同一楼号或类似幢号相近时点销售单价进行比较、与周边开发楼盘同期同类项目相同或相近层数房产单方售价进行比较，分析有无售价明显偏低等异常情形；（3）检查开发成本分类明细表相关内容的填报是否完整、同一单位以相同名称列报，然后对未审金额进行筛选排序，依据重要性原则对计入扣除项目前三十名业务项目内容实施详式审核；（4）对单项工程账面单方成本价与类似工程造价指标对比，单价或总额偏高项目进行重点审核，关注纳税人有无签订阴阳合同，有无人为拆分工程量虚增成本；（5）对于建安成本未提供工程结算审核报告的，尤其是同一施工单位只有部分项目纳入工程结算审核的，关注未纳入工程结算审核工程量是否存在重复或虚增；（6）扣除项目建安成本与预警值进行比较，关注单方成本是否异常，有无正当理由。项目竣工验收非施工原因跨期较长，建议以单项主体工程竣工验收作为选取预警值参数时点；对部分企业资料缺失或不配合提供开工、竣工报告，可参考每幢楼竣工标识牌公示开工时间、竣工时间；（7）在审核收入和扣除项目时，重点关注关联方交易是否按照公允价值和营业常规进行，同时应当关注企业长期挂账的大额应付款余额，审核交易行为是否真实。

二、税务鉴证需要关注的难点分析

1.关联方交易价格是否公允。涉税鉴证过程中要注意是否存在如下异常事项：

A项目：委托贷款单位、主体工程设计单位、总包施工单位等均为关联方；房地产开发企业与控股股东或其他企业的资金往来，通过委托贷款方式融资，却未能取得金融机构的合法票据；关联方借款按同时期市场利率结算资金成本，但关联方长期占用房地产开发企业资金，却一直未结算资金成本；施工单位为关联方，甲控材商砼价差30%，部分楼幢达70%；账面未列支工程结算审计费，由关联方代付。

B项目：关联方委托贷款、债资比超规定未提供证明材料；涉及资金池业务，账面银行存款有充足资金却不及时归还关联方借款，涉嫌多支出利息费用，向关联方转移利润。

C项目：向股东销售门面房均价明显低于普通住宅销售均价；工程造价审核单位法定代表人同时为房地产企业股东，工程结算审计费是同类项目的数倍，涉嫌以工程结算审计费名义列支股东分红；多名股东或高管配偶担任工程部工作人员，涉嫌虚列开发成本；股东私车公用，以租车名义开票列支股东分红。

《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条明确，企业与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

2.工程招标下浮率是否异常。工程造价专业知识是涉税专业服务人员短板，增加了涉税鉴证的难度。《关于明确招标控制价和招标价调整系数范围有关问题的通知》（苏建价站[2009]2号、苏建招办[2009]6号）以及《关于发布建设工程招标控制价调整系数的通知》（盐建价字[2011]38号）均规定，对建设工程预算价下浮一定系数作为招标控制价（最高限价）。例如，D项目（公开招标项目）招标控制价系数为10%，由投标人在预算价下浮10%的基础上再进行投标报价（让利），因此认为类似住宅项目合同签约价通常不应高于预算价的90%。

某项目主体工程施工合同约定施工单位垫资下浮率3%，账面建安成本超预警值10%以上。针对施工单位付款进度情况审核，发现不存在垫资建设情况，房地产开发企业、施工单位、工程结算审核机构涉嫌串通舞弊。

3.兼顾人防成本可否直接计入公共设施费用。兼顾人防和人防区两者都是供战时使用的空间，但是人防区是由人防院专门设计，根据不同的等级标准有详细的要求，不能销售；兼顾人防由有资质的设计院自行设计，主管单位审查通过即可，处理相对灵活，成本比人防区要低，可以进行销售，并进行产权登记。国家投资(包括各级政府财政预算安排的人防经费和人防主管部门依法向社会筹集的资金)建设的人防工程，所有权属于国家。建设单位或个人依法按规定比例结合新建民用建筑修建的防空地下室，所有权属于国家。除上述规定以外建设的各类人防工程，所有权属于投资者。兼顾人防工程所有权属于投资开发单位。兼顾人防不同于人防工程，如成本计入公共设施费用列支，需符合相关税收政策具体规定。

4.代垫施工水电费是否可税前扣除。建设工程施工合同通常约定，承包人施工现场所用水电费用由发包人在结算时在工程中全额扣除。施工水电费一般含在工程造价中，应在结算时扣除，如甲方提供水电源，由乙方付费的，则不需扣除。如项目施工单位施工水电费在工程结算审核结果中未作扣减，企业账面通过往来科目冲抵，未调减建安成本开票金额，此种情况下根据《江苏省建筑与装饰工程计价定额》二十二条规定“工程施工用水、电，应由建设单位在现场装置水、电表，交施工单位保管使用，施工单位按电表读数乘以单价付给建设单位；如无条件装表计量，由建设单位直接提供水电，在竣工结算时按定额含量乘以单价付给建设单位。生活用电按实际发生金额支付”，开发成本扣除项目审核应予以调减。

5.机械停车位列报是否符合税收政策。据调研，目前无锡与成都等地按基本单元办理机械式停车位共有产权证登记。《成都市城乡房产管理局关于办理机械式车库（位）权属登记的通知》（成房发〔2014〕143号）规定，机械式车库（位）应当以基本单元进行登记。机械车库（位）基本单元指有固定界限、可以独立使用并且有明确、唯一编号的建筑物或特定空间。机械式车库（位）基本单元可以是幢、层、组（间）或建筑物局部附建的机械式停车库（位）等有固定界限的部分。机械式车库（位）应按本通知第二条所规定的基本单元进行测绘，并在测绘报告中注明每个基本单元可停放汽车数量。对符合登记条件的，按要求将登记内容载入房屋登记簿，颁发房屋所有权证书或登记证明。同时应在房屋所有权证书附记中记载“机械式车库（位）”及可停放汽车数量等内容。

自然资源部于2019年针对全国政协委员提案解决城镇住宅小区地下车位（库）确权登记难问题，网站在对提案的答复中明确“机械式地下停车位所占用的界线封闭的固定空间作为不动产单元，可予以登记”；《自然资源部关于城镇住宅小区地下车位（库）确权登记若干问题的意见（征求意见稿）》（2019年10月）第三条明确：“申请配建地下车位首次登记的，原则上与地上建筑物一并申请。单独申请配建地下车位首次登记的，应提交配建地下车位符合规划和竣工验收材料、调查或测绘报告、税费缴纳凭证等材料。配建地下车位用于转让的，还应提供确认地下车位转让后属于权利人专有和共有部分的面积，以及确认车位划分、编号等材料。”配建地下车位转让的，应遵守有关地下车位转让的政策规定。配建地下车位和地上建筑物一并转让的，可一并申请办理转移登记。

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号) 第四条第（三）项规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的停车场（库），按以下原则处理：（1）建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；（2）建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；（3）建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。房地产开发企业根据项目建设规划建造的地下机械车位，具备停车场（库）同样的功能，属于清算项目的配套设施。因此，纳税人经依法批准建设的地下机械车位，属于《国家税务总局关于房地产开发企业增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条第三项“停车场（库）”的范围。

国家税务总局江苏省税务局《土地增值税政策主动发布（二）》针对转让非人防地下车位是否纳入土地增值税征税范围回复如下：根据《江苏省地方税务局关于土地增值税若干问题的公告》（苏地税规〔2015〕8号）“能够办理权属登记手续”相关规定，在暂不具备实际办理地下非人防车位产权权属登记条件的地区，转让经依法批准建设的非人防地下车库（车位）的，应纳入土地增值税征税范围。对房地产开发企业与业主之间签订不动产买卖合同、开具销售发票的，认定为土地增值税征税范围的转让房地产。

根据税务总局财产行为税工作周报（2020年第32期2020年11月2日），“转让无产权地下车位永久使用权，应纳入土地增值税清算范围，计算收入，并扣除相应成本费用。无产权地下车位原则上应分摊土地成本。”对未登记在全体业主名下的兼顾人防车位、机械停车位转让无产权地下车位永久使用权，应纳入土地增值税清算范围并分摊土地成本。

三、税务鉴证可采取的策略

税务鉴证要求鉴证人员结合客户的具体情况，保持职业怀疑并根据职业判断灵活运用审计准则以及恰当实施分析性复核、函证等基本程序，对舞弊风险保持必要的职业怀疑和有效应对，并在实践中不断提升专业水平。为准确界定房地产开发企业土地增值税清算鉴证项目开发成本，某会计师事务所从事土地增值税清算涉税鉴证业务，注册会计师亲身至项目所在地多个相关政府部门函调获取若干纳税人未提供的充分适当的证据，对形成鉴证结论具有重要的支撑作用。相关部门函调获取房地产开发项目外部证据的情况举例如下：

财政局：查询土地出让金变相返还情况。

公共资源交易中心：通过外调发现邀请招标项目，时隔半年，二次招标提高关联方中标价近6000万元；招投标文件备案资料反映中标施工单位项目部与供货单位签订甲控主材购销合同，甲控材合同约定单价比施工单位与房地产开发企业实际结算价低30%以上，部分楼幢实际结算价比甲控材合同价高70%。

自然资源和规划局：外调发现人防车位未通过规划验收（依法配建但未经验收合格的人防工程成本，主管税务机关掌握政策口径限于人防办竣工验收）。

市发改委（原市物价局，房企销售备案资料现移交至当地市档案馆）：了解并收集当地发改部门对外公布涉及房地产行政事业性收费项目目录文件；通过外调，发现兼顾人防区域地下机械停车位物价部门存档资料有纳税人对外销售价格备案记录。

市物价局价格认定中心：外调取得此前主管税务机关委托小区具体楼幢建安成本的价格认证结论书，报告反映房地产开发企业提供送审资料下浮率为9%，而申报企业本次提供工程结算资料下浮率均为6%。

住建局：房地产开发企业办理预售许可证登记信息；查询网签房交易时间、金额等备案信息；查询已办理网签但账面仍记开发产品，收入未入账的房源；查询开发项目未售房源数量及面积汇总信息，以便与账面存量房数量及面积核对账实是否相符；通过外调了解已交付使用多年的某住宅小区因公建配套等综合验收未通过，整体竣工验收正在办理之中，主管部门暂停商住楼对外销售产证办理；兼顾人防产权属开发商所有，与产权属国家所有的人防工程是有区别的，可售可租，开发商持人防办出具证明至住建部门可予以办理预售许可登记，对外销售可办理商品房网签合同备案；当地2020年已退历年符合文件要求的墙改基金（已废止）款项8000多万元。

民防局（人防办）：外调发现人防及兼顾人防竣工验收证明确认建筑面积与房企申报建筑面积不符；当地人防办2012年印发关于兼顾人防文件没有上位法支持，近几年发文单位已自查自纠，明确兼顾人防产权属开发商所有。

不动产登记中心：通过外调了解地下车位（含兼顾人防车位）不动产登记部门办理产权证要求；当地兼顾人防车位已有多例产权登记在业主名下；针对机械停车位基本单元能否办理共有产权登记，相关负责同志回复无锡等地已试点办理，有机械停车位整体空间登记在开发商名下先例；对于当地地下车位等产权属于全体业主所有公建配套设施，不动产登记部门暂未依《江苏省不动产登记条例》在不动产登记簿上予以反映。

人民法院：根据网上查询房地产开发企业征信报告，针对部分开发项目分包工程款纠纷等存在司法诉讼，根据司法文书案号外调涉案卷宗资料扫描件，发现房企土地增值税清算项目主体工程总包项目系提供阴阳合同，款项实际结算协议、金额与企业提供税务鉴证的合同、账面记录不符；实际结算的补充协议、分包协议未提供税务鉴证人员；司法鉴定报告反映代垫原土地所有权人往来款，账面却记入土地征用及拆迁补偿费用；开发土地毛地挂牌出让，拆迁补偿协议约定土地摘牌托底价与实际成交价溢价部分存在房企股东分成，企业管理层篡改删除拆迁补偿协议上述条款，隐瞒溢价分成多计土地征用及拆迁补偿费。