科研项目专项经费进项税额处理思考

合肥通用机械研究院有限公司

引言

目前各级政府持续加大了对科研经费的资金投入，国家财政科技投入持续提升，更多的研发主体获得科研经费支持，企业作为研发主体获得的科研经费逐年增加。在科研经费管理工作中，企业取得的专项经费对应的增值税进项税额能否进行抵扣，进项税额支出能否在经费中列支，由于没有具体文件的明确规定，各地、各部门对此的理解不一，增值税进项税额如何处理成为一个操作上的问题。本文试图从税法和经费管理两个角度对这个问题进行探讨。

一、进项税额能否进行抵扣分析

研发项目专项经费支出过程中取得的进项税额能否进行抵扣，是专项经费日常管理、项目财务验收中比较容易引起分歧的一个事项。要从税收法规的角度，弄清专项经费对应的进项税额能否进行抵扣，还是要从研究开发活动这个业务源头开始。

（一）企业研发活动

企业为了实现自身战略，掌握在某一具体领域的核心技术，会不断地进行研发创新。企业的研发活动大致分为研发计划、研发、研发成果应用三个阶段。企业制定具体的研发计划，确定具体的研发项目，之后组织开展研发活动，并将研发成果应用于生产经营活动。研究开发成果的应用方式大致分为两类：一是直接将研究开发成果应用于自身的生产经营，对外提供新产品、新服务；二是将研究开发成果对外转让。

（二）研发活动进项税额能否抵扣分析

企业生产经营中取得的进项税额能否进行抵扣，相关制度文件做出了确定的范围。《增值税暂行条例》《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）等制度文件中明确进项税额不可抵扣的情形包括：用于非增值税应税项目、简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务和服务。

具体到研究开发过程取得的进项税额可以按照最终研发成果对外销售的应税行为进行区分：①依据上述规定，如果企业研发形成的研究开发成果应用于自身生产经营，相应的产品、服务、劳务在对外销售时，产生纳税义务，形成销项税额，那么企业研发过程中消耗各种资源对应的进项税额自然可以进行抵扣。②如果企业形成的研究开发成果用于对外转让，按照现有的规定，企业在提供技术转让、技术开发时可以免征增值税，如果企业在进行技术成果转让时确实进行了免征增值税处理，那么企业研发过程中消耗各种资源对应的进项税额就不可以进行抵扣。

通过上述文件可以认为企业以免征增值税的方式对外转让其取得的研究开发成果，其进项税额不得抵扣；一般情况下，企业研发过程中取得的进项税额均可以进行抵扣。同时即使企业研究开发取得的成果最终以免征增值税的方式对外转让，但在研发过程取得进项税额时，企业不可能预先获知研发能否成功，研发成功后研究开发成果能否对外进行转让，其进项税额仍应该正常进行抵扣，在免税转让研发成果行为发生时，再进行进项税额转出。

（三）专项经费对应进项税额能否抵扣分析

企业的一些研发项目在符合国家科技政策的情况下，可以申请国家科技计划财政资金补助，获批后获得国家提供的科研经费，形成研发项目的专项经费，大多数情况下这些研发项目同时会存在企业自筹经费。

认为专项经费对应进项税额不可以抵扣的观点主要依据是：按照《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）关于财政补贴收入是否征收增值税的界定标准，企业收到的专项经费属于财政补贴，但是与企业的销售收入或者数量不直接挂钩，不属于增值税应税收入，不征收增值税，由此推论专项经费对应的进项税额不可以进行抵扣[1]。

之所以形成这种观点，是因为没有正确的理解专项经费的性质，专项经费并非企业与政府两个主体进行研究开发成果交易的对价。在企业的角度，企业取得专项经费只是从政府无偿取得了研发经费，客观上并没有向政府以免税的方式转让研究开发成果；站在政府的角度，政府向企业拨付专项经费的行为也只是一种资助行为，通过经费的拨付帮助企业实现科技创新，并没有取得研究开发成果的所有权、使用权或者收益权。另外，按照这种观点推论，研发项目企业自筹的经费对应的进项税额由于不涉及财政补贴的问题，可以进行抵扣，在这时会出现同一个研究开发项目下自筹经费对应进项税额可以抵扣，专项经费对应进项税额不可以抵扣的极端情况，而这种情况是明显不符合正常逻辑的。

笔者认为：专项经费和自筹经费只是研发项目不同的资金筹集渠道；无论研发项目的经费来源中是否包含专项经费，都不会发生改变研发项目的目的、过程、成果以及成果的获利方式。判断进项税额能否进行抵扣，应该从研发项目本身的性质、具体的应税行为出发，而不应该从资金筹集渠道的角度出发。如果仅从资金筹集的角度出发，企业以发行权益工具、债务工具、银行借款等方式筹集资金用于生产经营，发行权益工具和发行债务工具筹集资金的行为本身也不征收增值税，使用以上方式筹集的资金在生产经营过程中取得的进项税额是否不可以抵扣？由此可以认为，专项经费对应的进项税额可以进行抵扣。

二、进项税额列支

在专项经费中列支成本费用时，有以下几种情况：一是进项税额未进行抵扣，作为成本在研发经费中列支；二是进项税额进行了抵扣，在专项经费中未列支；三是进项税额进行抵扣的同时，在专项经费中进行了列支。

第一种做法是认为研发过程中取得的进项税额不可以进行抵扣，故而在发生时在专项经费中列支；第二种做法是认为研发过程中取得的进项税额可以进行抵扣，但是不能作为支出计入专项经费；第三种做法是认为进项税额不仅可以抵扣，而且可以作为支出在专项经费中列支。

按照增值税计税方法，企业在购买货物、劳务时需要支付税款同时作为企业的进项税额，进项税额可以在未来产生销项税额时进行抵扣。实际可以理解为企业预先支付的可以在未来抵扣的税款，如果进项税额可以在专项经费中进项了列支，则从下面的分录中可以看到：

在研发过程中采购试验材料，同时在专项经费中列支：

借：研发支出—专项经费 100

借：应交税费—应交增值税—进项税额 专项经费 13

贷：银行存款 113

研发成功，企业全部投入自有资金进行采购、生产、销售

采购材料300万元进行生产加工

借：原材料—自有经费 300

借：应交税费—应交增值税—进项税额 自有资金 39

贷：银行存款 339

对外销售产品实现500万元销售收入：

借：银行存款 565

贷：主营业务收入—自有资金 500

贷：应交税费—应交增值税—销项税额 自有资金 65

通过上面的分录可以看出，虽然在研发过程中采购试验材料时，通过银行对外支付113万元，同时企业取得了可以用来抵减未来销项税额的进项税额13万元。企业需要在产品对外销售时缴纳增值税=销项税额65万元-研发专项经费取得进项税额13万元-采购自有资金取得进项税额39万元=13万元，其中自有资金缴纳需缴纳增值税额=65万元-39万元=26万元，专项经费缴纳增值税额=0-13万元=-13万元。研发专项经费取得进项税额13万元在企业缴纳增值税时产生了抵扣作用，减少了企业生产销售环节自有资金的支出。

专项经费列支过程中取得的进项税额相当于取得了一块可以在未来抵减税收的资产，如果进项税额可以在专项经费中列支，从企业整个研发—生产—销售的流程中看，在整个链条中相当于最终将专项经费中对应的进项税额转化为了企业自有资金。因此，企业在专项经费中不可以列支进项税额[2]。

三、关于专项经费进项税额操作的建议

（一）明确进项税额能否抵扣，提高专项资金的使用效能

从上述的论证中，笔者认为通过专项经费列支的研发支出取得的进项税额可以进行抵扣，如果专项经费对应的进项税额不进行抵扣，那么在实际工作中就降低了专项资金使用的效能。但是目前尚无具体的文件对此予以明确，在日常经费管理和项目结题审计中，进项税额能够进行抵扣的问题客观上带来了困扰，建议主管部门能以一定的方式对此问题予以明确。

（二）明确预算申报口径，提高专项资金使用的公平性

随着国家在科学研究方面投入的不断加大，取得专项经费的研发主体从原先的高校、科研院所扩展到越来越多的企业。研发主体中存在着可以抵扣进项税额的一般纳税人和不可以进行抵扣的小规模纳税人，进项税额的存在出现了各类主体取得同样金额经费，但是实际可使用金额不同的情况。为体现公共资金使用的公平性，建议主管部门能在项目预算申请环节对涉及进项税额的项目，如：材料费、测试化验加工费等依据项目承担主体纳税资格的不同明确预算费用含税不含税的口径。

结语

科技计划专项经费进项税额能否进行抵扣一方面关系到企业是否依法履行纳税义务，另一方面关系到企业是否按照规定使用专项经费，同时还涉及财政资金的使用效率。希望通过对该问题的思考和探索，能够得到一个明确的答案，以规范企业在该事项上的操作。