多次交易实现同一控制下集团合并报表探析

石斌全 谢世新 天健会计师事务所（特殊普通合伙）

引言

复杂的股权重组往往伴随着集团内子公司之间的股权交易，并进而对集团合并财务报表的编制造成影响。本文以股权重组中集团子公司多次交易实现同一控制合并为背景，运用案例介绍了集团编制合并报表时的主要会计处理。

本文主要解决以下问题：（1）合并日合并方单体报表会计处理；② 同一控制下合并方合并日合并报表的编制以及期初比较报表的编制；③ 集团层面合并报表的会计处理。

一、案例情况简介

（1）G集团有限公司（以下简称G集团）投资设立G1全资子公司（以下简称G1公司），同时投资设立G2控股子公司（以下简称G2公司），持有其60%的股权。上述投资设立时间均发生在以前年度，并且自设立之日起股权均未发生变动。

（2）2018年6月30日G1公司出资L万元自集团外部购入甲有限公司（以下简称甲公司）10.00%的股权（无商誉）。该股权市场价值可靠计量，2018年12月31日该部分股权公允价值上升M万元，2019年6月30日上升N万元。假设不考虑递延所得税。

（3）2018年06月30日G2公司再次以0万元从集团外部购入甲公司60% 的股权。购买当日甲公司可辨认公允净资产为50/3万元。

（4）2019年06月30日G2公司将所持甲公司60%的股权以P万元全部转让与G1公司。假定G1公司本次增持与2018年06月30日首次购买甲公司10.00%的股权不构成“一揽子交易”。除上述事项之外，双方无其他交易影响事项。

二、G1与甲公司合并日合并财务报表期初比较报表的编制

（一）G1单体报表会计处理

G1公司支付对价进一步取得了甲公司的股权，并与甲公司形成了母子公司关系。G1公司与甲公司在合并前后均受企业集团母公司G公司的控制，且该控制并非暂时性的。根据企业会计准则的规定，G1公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司（甲公司），编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点（2018年6月30日）起一直存在。因此2018年12月31日作为同一控制合并日的期初也是G1公司需要编制合并报表的资产负债表日。然而，2018年12月31日G1公司对甲公司尚无“长期股权投资”，则在编制抵消分录时，甲公司净资产各个项目如何对应G1公司的抵消项目。本文通过模拟2018年6月30日至2018年12月31日G1公司对甲公司的长期股权投资，使得抵消甲公司净资产各个科目得以存在。2018年12月31日，G1公司单体报表模拟权益法调整如下：

分录① 借：长期股权投资L 其他综合收益 M

贷：其他权益工具投资（L+M）

分录② 借：长期股权投资

贷：资本公积 投资收益 其他转入

G1和G2公司初始取得甲公司股权时未产生商誉，因此后续编制合并报表时亦不应该产生商誉。这表明分录①及②中的长期股权投资调整数额应等于白云公司2018年12月31日净资产的70%。此外，分录②表明G1公司自2018年6月30日至2018年12月31日在甲公司中享有的“收益”体现在资本公积项目中，而非投资收益。这是因为合并日股权交易的实质并非购买，并且G1公司在上述期间并非实际持有甲公司股权且参与经营。因此G1公司单体报表在模拟权益法调整过程中不应当确认投资收益进而影响到未分配利润的数额。分录②中同时确认了投资收益和其他转入，并赋予两者相反的数额，分录②整体实际上并未影响G1公司的未分配利润数额，确认投资收益是为了后续编制G1公司与甲公司合并报表抵消甲公司利润表及利润分配表相关项目及确认少数股东损益而准备，其数额大小应等于G1公司按照投资比例70%计算享有的甲公司2018年6月30日至2018年12月31日所实现的净利润。

（二）G1公司与甲公司期初合并财务报表主要会计处理

G1公司通过两次不构成“一揽子交易”的股权增持，最终获得甲公司70%的控股权，形成了多次交易下的同一控制合并。根据企业会计准则的规定，G1公司应当在合并日（2019年6月30日）编制合并财务报表，反映合并日（2019年6月30日）G1公司及甲公司整体的财务状况。此外，G1公司应当从集团合并层面出发，视作自2018年6月30日甲公司开始纳入集团合并范围时即控制甲公司并享有其经营成果。合并资产负债表中，G1公司应确认甲公司2018年6月30日至2018年12月30日实现的留存收益，在合并工作底稿借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。

甲公司自最终控制方G集团取得其控制权之日（2018年6月30日）起至合并日期初（2018年12月31日）累积的留存收益为分录②中的投资收益数额。如果合并方G1公司账面资本公积数额大于甲公司的累积留存收益数额，则累积的留存收益数额应全部予以恢复，否则仅应当以合并方G1公司账面的资本公积数额为限进行恢复。

三、股权转让日（合并日）G1公司单体报表及合并报表主要会计处理

（一）G1公司账面长期股权投资初始成本确认

G1公司通过两次不构成“一揽子交易”的股权增持，获得甲公司70%的控股权，形成了多次交易下的同一控制合并。根据准则的规定，G1公司在单体报表上应当站在最终控制方G集团的角度持续计算G1公司应享有的甲公司所有者权益份额，并据此作为长期股权投资的初始投资成本。G1公司原持有甲公司10%的股权在合并日的价值加上G1公司合并日为进一步取得股权而支付甲公司对价之和与G1公司单体报表上确认的长期股权投资账面价值之差计入资本公积，如果资本公积不足冲减，则冲减留存收益。合并日甲公司相对最终控制方G集团而言的所有者权益账面价值为Q万元，因此G1单体报表上应当按照持股比例70%确认长期股权投资R万元。同时，合并日原先持有的甲公司10%的股权账面价值为（L+M+N）万元，而G1公司合并日自甲公司增持的60%股权对价为P万元。因此合并日G1公司单体报表上应做账务处理：

分录③ 借：长期股权投资R 银行存款P

贷：其他权益工具投资（L+M+N）资本公积

G1公司原所持甲公司10%的股权账面以其他权益工具投资核算，其公允价值变动在账面上计入了其他综合收益，合并报表中应将其转入资本公积，调整分录如下：

分录④ 借：其他综合收益（M+N）

贷：资本公积（M+N）

（二）G1公司单体报表权益法调整

经过对上文分录④的账务调整后，G1公司原始报表中长期股权投资的金额已经准确反映了其在合并日享有甲公司净资产账面价值的份额，因此长期股权投资的账面价值已经无须通过权益法进行调整。尽管如此，本文仍需在G1公司单体报表上确认合并期初至合并日享有的甲公司实现的净利润份额，并计入投资收益。这样做的目的在于保持了权益法合并财务报表的思路连续性，以便于在抵消利润表及利润分配表相关项目时所需的报表抵消项目得以存在。这一调整的思路在编制期初合并报表的时候也有体现。综上拟作如下调整分录：

分录⑤ 借：长期股权投资 0.00

贷：投资收益 其他转入

分录⑤中的投资收益数额等于合并期初至合并日甲公司账面净利润与G1公司持股比例70%的乘积。

（三）合并抵消分录及甲公司留存收益恢复调整

该部分内容已于期初合并抵消中阐述，不再赘述。

四、股权转让日（合并日）集团合并报表主要会计处理

（一）集团合并报表编制路径一

在G1公司及甲公司合并报表的基础上编制G集团合并财务报表是目前实务中普遍采用的方法，前文已经阐述了G1公司及甲公司在合并日合并报表的编制过程，路径一在此基础上编制合并报表。

第一步，按照权益法合并G1公司报表与甲公司报表。

第二步，抵销处理合并日集团内部股权交易。G1公司出售甲公司取得价款P万元与原账面投资成本O万元的差额部分P-O万元作为投资收益计入单体报表中；对于上述账务的处理，G集团编制合并报表时需要调整处理视角。此股权交易双方G1与G2同为集团子公司，对于G2公司少数股东而言交易是真实发生且实现了权益增值（P-O）*40%万元；对G2公司母公司（G集团）而言，上述股权转让行为仅是集团内部的股权（60%）划转，并无实质性交易行为。G2确认的投资收益（P-O）*60%需要考虑上述视角后进行冲销。综上，考虑如下调整。

（1）在G2报表上冲销因股权转让确认的投资收益（P-O）万元，调整分录为：

分录⑥ 借：投资收益（P-O）

贷：长期股权投资/年初未分配利润/少数股东权益（P-O）×0.4

G2公司会计报表期初数据为承接上期的合并数据（含甲公司），期末数为单体报表数；“期初未分配利润”数额为上期确认的甲公司投资收益金额。也即G2公司多确认的投资收益在上期已在合并报表中确认。

（2）在G1公司报表上恢复G2调整分录中对长期股权投资的冲销数，视同于对甲公司的股权在集团内部进行划转：

分录⑦ 借：长期股权投资

贷：资本公积

第三步，G集团在经过第一步及第二步调整后的G1公司及G2公司财务报表的基础上进行权益法调整，确认G集团按照持股比例享有的G1及G2公司的所有者权益变动的份额。

第四步，合并抵消G集团内参与合并的各个公司资产负债表及利润表报表项目。

（二）集团合并报表编制路径二

合并日集团编制合并报表的第二种方法是假设集团在股权转让时点前编制集团合并报表，并将股权转让时点前的集团合并报表调整至报告日集团合并报表。从集团合并报表层面看，该股权交易的实质是G2公司少数股东权益在转让甲公司股权交易中实现了增值，即将G2公司持有的甲公司股权份额重新进行了划分，甲公司股权份额的持有者由原先的非全资子公司G2（60%）变为了全资子公司G1。该次股权转让交易中G2公司少数股东权益增值实现的部分为（P-O）*0.4万元。因此，编制合并日集团合并报表只需要在股权转让时点前的集团合并报表的基础上进行如下调整：

分录⑧ 借：资本公积（P-O）*0.4

贷：少数股东权益（P-O）*0.4

接下来合并日集团合并报表的编制重点在于如何编制股权转让时点前的集团合并报表。

编制股权转让时点前的集团合并报表首先需将股权转让日合并范围内各个公司单体报表进行“账务还原”，还原至尚未进行股权转让的状态。G集团及甲公司股权转让时点前后账面数据一致，不存在“账务还原”的问题。而G1公司股权转让当日针对股权转让事宜仅实施了分录③及分录④的账务处理，因此仅需在G1公司合并日单体财务报表的基础上反向冲销分录③及分录④即能将G1公司的账务还原至尚未进行股权转让的状态。同理，G2公司单体报表在合并日针对股权转让事宜做了如下处理：

借：银行存款P

贷：投资收益（P-O）长期股权投资-成本 O

G2公司仅需在合并日单体报表基础上反向冲销上述会计分录即能将账务还原至尚未进行股权转让的状态。按照此种思路编制集团合并报表，发现最终的合并数据与路径一中集团合并报表的数据完全一致。

结语

本文以案例方式使用两种路径从不同角度详细介绍了多次交易实现同一控制背景下集团合并报表会计处理，两种路径最终得到了完全一致的合并结果。路径一采用实务当中较为传统的方式进行合并，即以合并日合并方编制的合并报表为基础编制最终的集团合并报表。路径二在明确集团内部子公司股权转让实质是集团与少数股东之间的权益性交易的基础上，假定G集团在股权转让时点前编制了合并财务报表并进行了权益性调整，最终得到了合并日集团合并报表。通过比较两种合并路径可以发现，合并路径二提供了一种更加简洁的合并思路，简化了合并过程，提高了合并工作的效率，但实务当中很少采用路径二，原因在于股权转让前集团并不需要编制合并报表，采用路径二进行合并需要对合并日各个公司的单体报表进行还原。此外，根据规定，同一控制下的合并方需要在合并日编制合并财务报表。因此实务中较为常用路径一编制集团合并报表，路径二往往可以作为检验路径一编制结果是否准确的方法。