税务处理与税务处罚关系的法律性质——基于裁判分歧的分析与展开

祝飞宇

(北京市第一中级人民法院 行政审判庭，北京100040)

基于税收领域的特殊性，结合行政诉讼的基本定位，税务行政诉讼的主要功能在于保障国家税收收入、保护纳税人合法权益、监督税务机关依法行使职权以及实质解决税务行政纠纷。为了切实有效地发挥税务行政诉讼的功能，当纳税人向人民法院寻求司法救济时，人民法院应当充分发挥司法的引导作用，通过统一法律适用的司法裁判，为税务机关划定行为边界的同时，亦为纳税人指明权利救济的正确路径。相反，混乱的法律适用规则极大地损害了司法公信力，并将反向传导至税务执法前端，引发税务执法的混乱。

法律适用统一作为一项应予普遍遵循的法治原则，对于全面落实司法责任制、规范法官自由裁量权行使、提高司法公信力、维护司法权威等具有重要意义。[1]最高人民法院亦适时发布《关于统一法律适用加强类案检索的指导意见(试行)》，进一步完善裁判规则体系。因此，尽快促进税务行政诉讼裁判规则的统一，既是全面推进依法治税的客观要求，又是落实税收法定原则的应有之义。

在税务行政诉讼领域，司法实践中争议最大且最为普遍的是税务处理决定与税务处罚决定的关系问题(以下简称“征罚关系”)。因其属于司法审查的基础性问题，直接决定司法审查的广度与深度，故其重要性不言而喻。同时，征罚关系的司法争议延续多年，且多种不同观点长期并立。其中，李辉东认为，税务处理决定与处罚决定是两种并立的但在事实认定上存在关联的行政行为，且处理决定对处罚案件不具有拘束效力。[2]苏小榕认为，当税务机关基于同一税收违法事实作出的税务处理决定和税务行政处罚，税务处理决定是税务行政处罚的前提和基础，是税务行政处罚决定的基础性和关联性行政行为。[3]曹胜新和杨忠认为，若法院撤销税务行政处罚决定，虽然法院并未直接审查税务处理决定的合法性，但是处罚决定和处理决定依据同一事实，也就是说，处理决定也属认定事实不清、主要证据不足，理应撤销。[4]理论上的争议投射于司法实践，直接引发裁判分歧，从而凸显了争议厘清的必要性。通过审视税收征罚关系的行政诉讼样态，总结不同司法裁判观点及其理论基础，进而探寻符合税收征管构成要件、遵循行政诉讼审理原则以及契合差异化证明标准的裁判观点。

一、税收征罚关系的实践样态

基于纳税人的违法行为，税务机关依据法律规定和行为性质，分别作出税务处理决定与税务处罚决定，依法履行税收监管职责，以加强税收征收管理，规范税收缴纳行为，保障国家税收收入。归因于违法事实的基本一致性，税务处理决定与税务处罚决定具有较强的关联性，因而引发税收征罚关系的较大争议。通过评估观测税收征罚关系的实践样态，可以更加直观地了解税收征罚关系的客观运行状况。

(一)税务处理与税务处罚的作出程序

在发现违法线索时，基于违法事实基本一致的客观情况以及履行追缴和处罚的双重职责，税务机关通常一并启动调查处理程序，但是作出最终结论的程序仍有差异。具体而言，一是税务处理决定生效后作出税务处罚决定。税务机关认为税务处理以税务处罚为基础，待税务处理决定生效后，方才启动税务处罚中的听证程序、重大集体决策等程序。二是同时作出税务处理决定与税务处罚决定。税务机关一并实施调查、告知、听证、送达等程序，基于同一的法律事实，依据不同的法律规定，并依托不同的文书载体，同时向纳税人作出决定并送达。

(二)税务处理与税务处罚的事实依据

税务处理决定与税务处罚决定依据在案证据所查明的违法事实，系税务机关作出决定的事实依据。二者在违法事实的论述上主要表现为以下三种模式：一是违法事实高度一致，税务处理与税务处罚所涉及的违法行为、追缴金额等主要事实完全一致，仅在程序事实上有所差异；二是违法事实相互关联，税务处罚决定仅载明程序事实，主要违法事实以税务处理决定查明的为准；三是由于证明标准及追溯时限等原因，税务处理与税务处罚的违法事实存在差异，主要表现为二者所认定的应当追缴金额的不同。

(三)税务处理与税务处罚的救济途径

鉴于《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)第88条关于纳税争议救济复议前置及缴款或担保前置的规定，纳税人只能针对税务处理决定先行复议，而针对税务处罚决定可以直接向法院提起行政诉讼。因此，纳税人针对税务处理决定与税务处罚决定的不同救济途径，使得二者分别接受复议机关和法院的审查，其审查模式和审查范围依托于税收征罚关系的认定。亦有纳税人同时就税务处理决定与税务处罚决定提起诉讼，请求法院一并解决上述纠纷。更为常见的情形是，由于缴款或担保前置所设置的救济门槛，纳税人被迫放弃复议救济的途径，而直接提起税务处罚行政诉讼，并希冀通过税务处罚案件的胜诉，进而否定税务处理的合法性。

二、税收征罚关系的裁判观点整理

税务处理决定与税务处罚决定形式的多样性以及纳税人寻求救济方式的多变性，加剧了人民法院司法审查的难度，司法实践中的多种不同意见，亦是税收征罚关系复杂性的真实写照。通过梳理现有案例，现阶段人民法院主要存在征罚一体、征罚衔接与征罚独立三种裁判观点。

(一)征罚一体说

征罚一体说认为，基于税务处理决定与税务处罚决定违法事实认定的完全一致性，二者相互关联且不可分割，纳税人针对其中一个行为寻求救济，司法机关可以同时对两个行为进行审查，并对税务机关的违法行为予以纠正，以实现权利救济的彻底性。征罚一体说的主要立基点在于避免程序空转、减少当事人诉累。以贵州金星啤酒有限公司诉安顺市国家税务局稽查局行政处罚案为例(1)贵州省安顺市人民法院(2017)黔04行终27号行政判决书。，人民法院认为，为了全案的妥善处理，减少当事人的诉累，取得良好的法律效果和社会效果，税务处理决定所认定金星公司增值税、消费税偷税金额亦应在本案中一并判决变更。

基于征罚一体说的观点，税务机关一并启动税务处理与税务处罚的调查程序，在作出决定之前应当告知当事人作出决定的事实、理由及依据，纳税人可以就税务处罚决定和税务处理决定进行陈述和申辩，税务机关依据同样的事实分别作出税务处罚决定和税务处理决定。当纳税人分别就税务处理决定和税务处罚决定选择不同救济途径时，征罚一体说的观点将会导致税务处理决定和税务处罚决定同时接受复议机关和司法机关的审查，在此情况下，属于《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第五十七条规定的情形，由复议机关同时审理税务处理决定和税务处罚决定，人民法院裁定不予立案。值得注意的是，若纳税人仅就税务处罚决定提起行政诉讼，人民法院在审查税务处罚决定时，势必会涉及税务处理决定，故一定程度上架空了纳税争议复议前置的规定。

(二)征罚衔接说

征罚衔接说认为，税务处理决定所认定的违法事实是税务处罚决定作出的基础，税务处罚决定可以依照税务处理决定认定的违法事实，直接处罚。基于征罚衔接说的观点，税务处罚决定应当以生效的税务处理决定为基础，若依据尚未发生法律效力的税务处理决定的内容作出税务处罚决定，则存在两种截然不同的裁判观点。一种观点认为，因税务处理决定尚未生效，税务处理决定所确定的违法事实处于不确定状态，故针对税务处罚决定提起的诉讼尚不具备起诉的条件(2)浙江省绍兴市柯桥区人民法院(2018)浙0603行初59号行政裁定书。；另一种观点则认为，税务机关依据尚未发生法律效力的税务处理决定的内容作出税务处罚决定，属于认定事实不清，应当予以撤销。(3)海南省三亚市城郊区人民法院(2017)琼0271行初8号行政判决书。

若税务处罚决定依据业已生效的税务处理决定作出，纳税人仅就税务处罚决定提起行政诉讼，则涉及到行政行为违法性继承问题，司法审查的争议焦点在于如何处理先行行为与后续行为的关系。“行政行为违法性继承是指当行政行为彼此之间相互关联,行政活动的整体过程是由一系列连续多阶段的行政行为构成时,先行行为中存在的违法性瑕疵,是否会影响作为结果的后续行为的合法性。”[5]

在司法实践中主要有肯定和否定两种观点，就否定观点而言，如果先行行为存在违法情形但尚未经法定程序撤销，相对人越过先行行为直接针对后续行为起诉，且在诉讼中提出先行行为违法的主张，人民法院则会以先行行为具有公定力为由，拒绝在对后续行为的合法性审查过程中对先行行为的合法性进行判断。[6]以海南保亭华保木器制品有限公司诉国家税务总局海南省税务局稽查局行政处罚案为例(4)海南省海口市秀英区人民法院(2019)琼0105行初58号行政判决书。，人民法院认为，税务处理决定书所认定的违法事实是被告对原告作出行政处罚的基础，现已发生法律效力的税务处理决定书所认定的事实可以作为认定本案原告违法行为的依据。税务处理决定书认定的事实是否合法不是本案需要审查的范围，本案仅需审查被告税务处罚决定书的处罚幅度及依据、处罚的程序是否合理合法。就肯定观点而言，法院允许相对人越过先行行为直接针对后续行为起诉，并会在后续行为的合法性审查过程中对先行行为的合法性进行判断，该做法突破了传统的行政行为公定力理论，旨在提升权利救济的有效性。以天津亿达科能环保节能科技发展有限公司诉国家税务总局天津市税务局第二稽查局行政处罚案为例(5)天津市高级人民法院(2019)津行申577号行政裁定书。，人民法院认为，因再审申请人未依法对涉案税务处理决定书申请复议或提起行政诉讼，涉案税务处理决定书的合法有效性未经法定程序予以否定，故涉案税务处理决定书所认定的事实应当作为本案的事实根据，除非人民法院经审查发现涉案《税务处理决定书》存在明显违法。

(三)征罚独立说

征罚独立说认为，税务处理决定与税务处罚决定是相互独立的行政行为，二者之间并无明确的相互拘束力。以绍兴市越城区牌口士明砂石厂诉原绍兴市国家税务局稽查局行政处罚案为例(6)浙江省绍兴市中级人民法院(2018)浙06行终75号行政裁定书。，人民法院认为，虽然税务处理决定书认定了与被诉处罚决定相同的违法事实，但处理决定中认定的违法事实并不属于《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六十八条中“法院可以直接认定的事实”，也不属于该规定第七十条规定的“生效的人民法院裁判文书或者仲裁机构裁决文书确认的，可以作为定案依据”的事实。纳税人未对税务处理决定提起复议及诉讼，并不构成限制其行政处罚诉权的事由，也不能限制行政处罚的司法审查权限。

在坚持税务处理决定与税务处罚决定相互独立的基础之上，根据二者所认定的违法事实和追缴金额是否必须保持一致，又分为相对独立说和绝对独立说两种不同观点。相对独立说认为，尽管税务处理决定所认定的违法事实对处罚决定案件并无拘束力，但是二者在违法事实和追缴金额的认定上应当保持一致。绝对独立说认为，税务处理决定与税务处罚决定的违法事实和追缴金额并非完全一致，应当允许二者因构成要件与证明标准等方面的区别而引发的追缴金额的差异。以厦门市全新彩钢结构有限公司诉国家税务总局厦门市税务局稽查局税务处理决定案为例(7)福建省厦门市中级人民法院(2019)闵02行终121号行政判决书。，人民法院认为，关于二者认定少缴增值税款金额不一致的问题，税务处理决定与税务处罚决定虽有联系，但属不同性质的行政行为，适用于不同法定情形，在构成要件、证明标准方面存在差别。

因税务处理决定与税务处罚决定分属不同性质的行政行为，故对于税务机关的作出程序、事实依据等方面都并无特殊的要求，纳税人就税务处理决定提起的任何救济途径以及税务处理决定所处的任何状态，都不影响人民法院对于税务处罚决定的司法审查。即使纳税人针对税务处理决定申请行政复议，人民法院依然可以对税务处罚决定所依据的事实及法律依据进行审查，以确定税务处罚决定的合法性。

三、税收征罚关系的可采性分析

税收征罚关系是税务行政诉讼的基础性问题，既关涉税务机关的行政执法程序，亦决定人民法院的司法审查范围，同时也规定了纳税人的救济途径。为了统一司法裁判标准，进一步发挥司法在实质解决税收争议上的作用，应当从成文法规范出发，结合行政法的基本原则和税收实践的客观情况，从构成要件、审查范围、证明标准三个视角，对各种观点的可采性进行梳理分析。

(一)以构成要件为视角

在税收征管领域，税务处理决定与税务处罚决定并存的情形并不少见。例如，《税收征管法》第六十三条和第六十五条分别对纳税主体虚假作账和转移或者隐匿财产逃避纳税进行了规定。上述规定均采用“构成要件+法律后果”的条文结构，即前半部分规定了主体、客观行为等构成要件，后半部分规定了符合构成要件行为的双重责任承担方式，即追缴税款、滞纳金和罚款。因追缴税款、滞纳金与罚款的行为性质具有本质差别，故无法在一个行政行为中涵盖，而是分别表现为税务处理决定书和税务处罚决定书。因此税务处理决定与税务处罚决定的关系，实质上便是追缴税款、滞纳金和罚款的关系。而《税收征管法》在追缴税款、滞纳金和罚款之间使用的连接词是“并”，从文义解释来判断，属于明显的并列关系，故征罚关系亦应如此。

征罚衔接说的论证起点亦是构成要件。征罚关系虽然以“并”来连接，但是实际上仍具有衔接性，表现在税务处罚决定中罚款数额的确定依赖于税务处理决定中追缴税款的明确。征管现状亦能在某种程度上支撑征罚衔接说的观点，绝大多数税务处罚决定的作出不早于税务处理决定，且罚款所依据的追缴税款的数额亦与税务处理决定相一致。然而，征罚衔接说无法解释两个问题：一是税务处理决定除追缴税款之外，还要处理包括滞纳金在内的其他问题。若滞纳金等问题还存在争议，只要追缴税款金额可以明确，税务机关便可以先行作出税务处罚决定，而无需等待税务处理决定的作出。故税务处理决定并不必然以税务处理决定的作出和生效为基础。二是依据《中华人民共和国行政处罚法》第三十一条和《税务稽查工作规程》第五十一条的规定，税务机关在作出行政处罚决定之前，应向当事人送达《税务行政处罚事先告知书》，告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由、依据以及拟作出的税务行政处罚。从上述规定可知，事实上是在行政处罚程序中首次对当事人应当追缴税款的数额进行告知的，罚款金额的确定并非以税务处理决定的作出为基础。从上述两方面可以看出，税务处理决定并非税务处罚决定的前置程序，征罚衔接说显然不具有说服力。

(二)以行政诉讼审查范围为视角

不告不理原则与全面审查原则，是行政诉讼审查范围的两种不同观点。最高人民法院曾对二者进行过详细的论述：不告不理原则认为，未在诉讼请求范围内的事项，人民法院不得进行审查；全面审查原则认为，人民法院在行政案件审理中，应当对被诉行政行为的事实根据、法律依据、行政程序、职责权限等各方面进行合法性审查，不受诉讼请求和理由的拘束。(8)最高人民法院(2018)最高法行再128号行政裁定书。以行政诉讼审查范围为视角，无论是适用不告不理原则还是全面审查原则，征罚一体说都不具有合理性。

就不告不理原则而言，基于税务处理决定与税务处罚决定分属不同性质的行政行为，当事人仅提出其中之一时，人民法院当然不宜主动审理另外一个并作出裁判；就全面审查原则而言，人民法院应当就税务处罚决定的职权根据、事实依据、适用法律、法定程序等方面进行合法性审查，但仅限于税务处罚决定，而不能逾越行政行为的鸿沟，去审查另一个行政行为。综上，征罚一体说认为人民法院可以在当事人针对税务处罚决定提起的诉讼中，一并审理税务处理决定的合法性并予以变更或撤销，显然违反了行政诉讼的审理原则。

(三)以证明标准为视角

违法事实是否具有一致性，是绝对独立说和相对独立说的分歧所在，具体而言，即税务处理决定与税务处罚决定所认定的追缴税款是否必须一致。以证明标准为视角，有观点认为，如果税务处理决定和处罚决定分别走不同调查程序、适用不同证明程度时(如德国税法)，法院的审查密度亦应有所不同。[7]不同观点认为，如果税务处理决定和处罚决定是依据同一个法条作出，且在违法事实认定上走同一个程序流程，两者的证明标准难有区别可言。[2]以证明标准为视角探寻二者的差异，太过于理论化，且在构成要件一致的情况下，仅以证明标准的不同来进行区分，亦缺乏实践认同。以行政处罚案件为例，是采用排除合理怀疑的证明标准，还是确立为明显优势证据证明标准，抑或是优势证据证明标准，并无明确统一的标准。对较大数额罚款等税务行政处罚采用排除合理怀疑的证明标准，而对于数额较小的罚款采用清楚而有说服力的行政案件证明标准的观点[8]，亦难以得到普遍认同。因此，以证明标准为视角，税务处理决定与税务处罚决定所依据的违法事实应当是同一的。

但是，实践中的情况远比理论复杂得多，税务处罚决定认定的追缴税款金额少于税务处理决定认定金额的情况亦会发生。例如，并非所有应当追缴的金额都应进行行政处罚，若纳税人同时存在需要行政处罚和不需要行政处罚的情形，则二者追缴的金额就不一致；又如，追缴税款的追溯时效和行政处罚的追溯时效并不一致，因超过追溯时效而导致认定金额的不同，亦符合常理。因此，相比于相对独立说所坚持的违法事实完全一致的观点，绝对独立说似乎更能够经受理论与实践的双重考验。

四、征罚绝对独立关系下的税务执法与争议解决

在法治轨道上推动税收改革、维护公平公正税收秩序，既依托于税务机关严格规范公正文明执法，亦有赖于权利保护机制的完善和权利救济渠道的通畅。在全面推进依法治税的背景之下，税务机关与权利救济机关的应对态势如何，将直接决定税收法治化进程。基于前述分析，征罚绝对独立关系的确定，对于税务机关的行政执法、复议机关的审查方式以及人民法院的审理标准都将带来一定的影响。处于税收争议解决链条下的各部门，应当按照上述标准进行一定的调整，以保证执法尺度与裁判标准的延续与统一。

(一)税务机关

作为税收争议解决链条的最前端，税务机关能否按照征罚绝对独立的观点作出税务处理决定与税务处罚决定，将直接决定行政行为的合法性。税务机关应当按照《税务稽查工作规程》的规定，严格执行选案、检查、审理与执行各项工作，征罚两线同时推进，在保证征罚独立的基础之上，提高税务稽查效率，以进一步优化行政资源配置。

首先，稽查检查程序的同步进行。鉴于税务处理决定与税务处罚决定在违法事实上的高度一致性，为了更加科学地分配监管资源，应当尽可能实现“进一次门、查多项事”的效果，在稽查检查程序中同时查清违法事实，这既是优化营商环境的客观需求，也是《税务稽查工作规程》中关于《税务稽查报告》应当包括税务处理、处罚建议及依据等事项的必然要求。

其次，证据材料的双重收集。对于行政机关来说，行政诉讼中的举证责任实际上是其行政程序证明责任的延续，行政机关在行政执法程序中的证明责任构成了在行政诉讼中的举证责任的基础。[9]因此，税务机关在实施检查时，应当依照法定权限和程序，从真实性、关联性与合法性的角度出发以收集证据材料。税务处理与税务处罚分属不同的调查程序，所依据的证据材料也不尽相同，例如证明税务处理决定作出程序合法的证据就不应出现在税务处罚决定的证据材料中。税务机关在收集证据材料时，应当结合待证事项，分别收集证据，以证明行政行为的合法性。在税务处罚案件中，应当提供完整的证据材料以证明违法事实的存在和追缴金额的计算依据，而不能仅提供税务处理决定书作为证据予以证明。

最后，充分保障纳税人的陈述、申辩权。程序正义理念不仅要求税务人员要积极转变“重实体、轻程序”的陈旧观念，而且要把程序意识贯彻到执法的各个环节，以“看得见”的方式实现正当性执法。[10]纳税人在税务处理程序与税务处罚程序中，均享有陈述、申辩的权利。特别是在税务处罚程序中，纳税人还有要求听证的权利。因此，税务机关在调查处理程序当中，应当充分保障纳税人在不同程序中的陈述、申辩权。实践中，税务机关因在税务处理程序中已经给予了纳税人的陈述、申辩权，在税务处罚程序中便不再听取纳税人的陈述、申辩，将会构成重大程序违法，面临败诉之风险。

(二)复议机关

《税收征管法》关于纳税争议复议前置的规定，使得税务处理决定与税务处罚决定可能面临不同的救济路径。作为行政机关内部监督和纠错机制，行政复议制度的存在，有助于更加快速、专业、实质地解决行政纠纷。征罚绝对独立关系下的复议审查程序，更加考验复议机关专业性判断的同时，亦驱动复议机关更加注重复议和诉讼的衔接，以确保复议决定能够经受司法的检验。针对纳税人所选择的不同救济方式，复议机关处理方式亦有所差异。

第一种情形，因无力缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，纳税人无法就税务处理决定申请行政复议，只能直接针对税务处罚决定提起行政诉讼。纳税人放弃了税务处理决定的救济权利，税务处理决定即行生效，而不用等待税务处罚决定的诉讼结果。但是基于二者在违法事实上的一致性，若人民法院因违法事实的认定存在瑕疵而撤销了税务处罚决定，作为复议机关的上级税务机关有必要根据《税收征管法》第十条第二款的规定，对税务处理决定进行审查监督。

第二种情形，为了方便解决争议，纳税人往往就税务处理决定与税务处罚决定同时申请行政复议，复议机关在拥有双重审查权的情况下，更应注重审查的独立性与衔接性。对于决定所依据的事实、相关法律依据以及处理程序，分别进行审查的同时，应当注重审查结果的衔接。

第三种情形，纳税人就税务处理决定申请行政复议，而就税务处罚决定提起行政诉讼。法院与复议机关应当分别进行审查，独立行使法律赋予的审查权，不应为了等待对方结果而中止审理。

(三)人民法院

《行政诉讼法》开宗明义，明确了行政诉讼维护当事人合法权益、监督行政机关依法行政和实质化解行政争议的立法宗旨，同时也是行政诉讼存在的价值源泉和行政审判的历史使命。在解决税务行政争议中，司法审查的重大意义便是通过个案裁判和类案梳理，将司法监督向纵深推进，有助于进一步明确执法标准，划定行为边界，体现税收法治精神。征罚关系绝对独立的确立，将对税务行政审判产生至关重要的影响。

一是依据《行政诉讼法》第二十七条的规定，对于同时进入诉讼程序的税务处理决定与税务处罚决定，为节约诉讼成本，提高诉讼效率，经当事人同意后，可以合并审理。需要强调的是，合并审理的理由是内容相似但相互独立的案件，而非同一案件。若当事人就税务处理决定和税务处罚决定一并向法院起诉请求撤销，属于未能正确表达诉讼请求，人民法院应当向纳税人予以释明，并告知其应当分别提起诉讼，而不能就两个不同行为在一个案件中同时审理，否则将构成程序违法。

二是针对税务处罚决定的起诉，无论税务处理决定的状态如何，人民法院都应予以立案，并且独立进行审理。无论税务处理决定在复议审查中的结果如何，根据司法最终原则，人民法院都应当对于被诉处罚决定的职权依据、事实依据、法律依据、处罚程序以及处罚幅度，单独进行合法性审查。

三是因无法直接对未提起行政诉讼的税务处理结果进行审查，若在税务处罚决定中对违法事实的认定进行了否定性评价，一定程度上能够影响税务处理决定的合法性，可以通过司法建议的方式向上一级税务机关提出建议，而不能直接在诉讼程序中予以撤销或者变更。

五、结 语

税收征罚关系的认定系税务行政诉讼的基础性问题，涉及到立案、审理和裁判的全流程。然而，司法实践中裁判分歧的广泛存在，既严重损害了税务司法的公信力，也无法有效指引税务机关依法行使职权，纳税人的权利遭受税务机关侵害时，亦难以寻找正确的救济途径。征罚关系绝对独立的观点符合税收征管构成要件，遵循行政诉讼审理原则以及契合差异化证明标准，无论是理论层面还是实践层面，均具有一定的合理性。因上级法院对下级法院的指导以及法院对于税务机关的引导，故最高人民法院对于各级法院和行政机关均具有较强的指引作用。鉴于此，希冀最高人民法院可以通过指导性案例的方式，进一步明确税收征罚关系，从而有效解决税务行政诉讼领域的裁判分歧问题，并逐步传导至税务执法前端，进一步影响税务机关的执法方式和复议机关的审查方式，以期打通税务争议解决的全链条。此外，基于税收征管领域复议前置和缴纳税款(或提供担保)前置的客观现实，使得纳税人在遭受税务处理决定与税务处罚决定的双重侵害时，面临着更加复杂的救济路径选择，从而引发实践中的错乱。因此，客观上而言，取消复议前置和缴纳税款(或提供担保)前置的规定，亦是减少分歧、厘清争议和保障权利的重要方式。