智慧税警协作下的涉税犯罪治理研究

雷鑫洪

(中国人民公安大学 犯罪学学院，北京 100038)

近年来，我国涉税犯罪持续高发，犯罪手法不断升级，为有效应对严峻复杂的涉税犯罪形势，有必要对其变化及特点进行归纳，探讨大数据背景下的涉税犯罪治理模式。关于涉税犯罪有多种分类[1]，根据公安机关刑事案件办理管辖分工，本文研究的涉税犯罪是指《刑法》第三章第六节危害税收征管罪规定的14类犯罪，包括直接侵害税收征管的犯罪和发票犯罪，由公安经侦部门管辖。本文通过田野调查，结合全国数据样本，分别选取东、中、西部具有代表性的省市进行实地调研，分析近几年涉税犯罪案件数据及典型案例，对共建共治下的税警协同治理做进一步研究。

一、涉税犯罪的新变化及主要特点

总体来看，涉税犯罪数量继续上升，大要案件依然多发。一些案件的犯罪嫌疑人数量之多、涉案金额之高、辐射范围之广，远超一般刑事案件。涉税犯罪大要案中往往有数个分工明确的犯罪团伙，嫌疑人通常熟悉税收征管法律制度，不同类型的涉税犯罪案件交织，极大地增加了犯罪治理的难度。

(一)从生成机理看：职业化色彩明显

与普通刑事案件有所不同，经济犯罪案件特别是涉税犯罪往往具有较强的专业性。犯罪嫌疑人善于利用政策过渡期的监管漏洞，事先进行明确的分工和谋划，犯罪过程呈现出较强的职业化色彩。

一是犯罪团伙内部分工明确、组织严密。在各类涉税犯罪案件中，不少犯罪团伙以从事涉税犯罪作为生活来源，有组织、有预谋地实施犯罪，不同地域犯罪团伙之间有着清晰的专业分工，各环节相互隔离、单线联系，通过利益分配紧密捆绑。例如，2016年江苏“4.19”特大黄金票虚开案中，福建莆田籍犯罪团伙提供犯罪资金，浙江台州籍犯罪团伙注册空壳公司，广东潮汕地区犯罪团伙从事地下钱庄活动，其犯罪组织架构层级分明，呈现出金字塔样态。[2]而在2019年公安部公布的十大涉税犯罪典型案件中，大部分涉税犯罪网络均是由多个犯罪团伙组成，犯罪链条遍及多地。[3]各犯罪团伙通过细化分工，发挥各自资源优势，各司其职、协同作案，犯罪产业化、规模化程度越来越高。更为关键的是，犯罪嫌疑人为了逃避打击，往往故意增加犯罪环节，延长犯罪链条，如果仅就其中一个环节分析，已很难判断是否涉嫌犯罪。调研发现，一些虚开专用发票类案件在移送到当地法院后，由于上下游犯罪发生在异地，未能进一步查证，很难证实骗税的主观目的或形成完整的证据链，从而无法进行有罪的司法认定。(1)2018年12月4日，最高人民法院公布的典型案例“张某强虚开增值税专用发票案”中，明确了不以骗税为目的的虚开增值税专用发票无罪。此前，最高人民法院在有关答复中也持类似观点。

二是犯罪团伙具有较强的地域性特点。为了逃避监管和打击，犯罪团伙成员间必须维系较为紧密的联系，出于安全考虑，犯罪骨干成员往往是同族同村，主要依靠血缘关系、宗族影响、地缘联系等进行维系。根据社会网络的同质性理论，个体不可能脱离社会关系而存在，人们倾向于和相似的人在一起，在相互影响中又变得更为相似，特别是从事犯罪活动的人，更离不开一个团体或群体。[4]在涉案金额高、犯罪网络庞大的案件中，由于犯罪本身的需要，不同犯罪团伙之间往往保持着紧密联系，涉税犯罪团伙成员间的同源性特点，同时又促成了相互间的交织联系及犯罪链条的生长。以虚开增值税专用发票用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪(以下简称虚开专用发票犯罪)为例，每个犯罪团伙控制的空壳公司和领取的发票数量有限，对外虚开金额受限，当开票金额无法满足下家需求时，犯罪团伙间便会相互帮忙虚开，通过所谓“业务往来”进行关联，演变为一个庞大的犯罪利益共同体。在公安部对社会公布的2018年安徽合肥“11.19”虚开增值税专用发票案中，犯罪团伙控制的空壳公司高达1.1万余个。[3]

三是犯罪团伙善于利用税收政策漏洞进行钻营。与一般刑事犯罪违反人类社会基本伦理道德有所不同，涉税犯罪本质上属于行政犯，伦理色彩相对比较淡化。[5]税法的政策性较强，内容变化较快，尤其是过渡期内容易产生一些政策或管理漏洞。犯罪分子通常熟练掌握国家税收优惠、特殊行业财政补贴、地方招商引资政策等，从中寻找可资利用的监管漏洞。例如，国家为扶持生产乙烯、芳烃类化工产品的企业，曾规定“国产用作乙烯、芳烃类产品原料生产的石脑油免征消费税”，享有优惠的一些企业却借机将免税购置的石脑油转售给其他公司赚取差价。(2)2008年1月1日起实施《石脑油消费税免税管理办法》，已于2018年10月16日起全文废止。相关案例见辽宁省葫芦岛市中级人民法院(2013)葫刑二初字第00010号刑事判决书。不仅如此，涉税犯罪的具体实施手法还会随着政策改变呈现出阶段性变化。以虚开专用发票犯罪为例，在20世纪90年代新税制实施初期，针对增值税专用发票采用手工填写的弊端，开具假发票、阴阳票的手法一度猖獗[6](3)轰动一时的全国第一税案“金华县虚开增值税专用发票案”便在这一时期发生。；当“金税工程”实行计算机开票后，犯罪嫌疑人转向利用特殊商品的监管漏洞实施虚开；而当专用发票的监管加强时，“金税工程三期”未完全建成下存在监管缺失的“四小票”，又引起了犯罪分子的注意[7]；及至营改增推进过程中，金融、房地产等行业纳入增值税征收范围，过渡期内针对这些领域的涉税犯罪增多。

(二)从犯罪手法看：科技化手段增强

信息网络时代下，传统的“两抢一盗”等侵犯财产犯罪逐步减少，以电信、互联网等为媒介的非接触性侵财犯罪逐步增加。[8]为组建和维系庞大的犯罪网络，涉税犯罪集团通常使用现代通讯技术进行集约化管理，并将信息手段深度运用于实施犯罪，犯罪手法更加隐蔽和智能化。

一是通讯管理渐趋信息化。涉税犯罪网络的形成，有赖于犯罪团伙间对不同犯罪环节的精准分解及明确分工，其高效运行则得益于现代通讯网络技术的运用。涉税犯罪团伙具有同质性特点，其聚类程度与犯罪网络中的信息传播效率紧密相关。在传统社会中，犯罪团伙间主要通过现实社会网络的直接联系加以维系，犯罪规模极大地受限于信息传播速度。而在数据时代下，犯罪信息可以借助现实社会网络、移动通信网络和各种在线社会网络组成的混合网络环境进行高效传递[9](4)舆论动力学针对社会网络中的信息传播进行研究并建立了一些模型，这一思路可以借鉴于犯罪网络分析。，犯罪规模能够突破物理距离和地域空间限制，犯罪组织结构逐步向多层级、链条式发展。与此同时，快递物流、互联网金融等行业的发达，也给涉税犯罪的实施带来了极大的便利，支付、物流、沟通等环节均可采用数据化形式，犯罪活动演变成非实体化的运营模式。借助“互联网+”时代下发达的资讯手段，犯罪分子可以通过微信、QQ等即时通讯工具实时联系，通过网银、第三方支付平台进行资金往来，通过线上交易与上下游关联方达成在线交易。例如，辽宁公安机关在侦办“2016.3.24” 制售假发票专案中发现，犯罪嫌疑人均使用虚假身份，通过微信、短信等进行交易，以非接触方式“单线”联系，居住地大多和发票制作地分离，并借助物流进行销售，给侦查取证增添了极大难度。

二是犯罪手法采用新技术。随着金税三期工程的全面实施和国地税合并，我国已建成覆盖所有税种主要征收环节的税收管理信息系统，基于大数据的信息化税收征管模式，在相当程度上挤压了传统涉税犯罪的空间，伪造假发票进行虚开骗税活动等得到了有效遏制。当前各类税控装置被大量运用于发票监管，加之电子发票的推行使得纸质发票的份额逐步缩小，海关总署已于2018年4月全面取消打印出口货物报关单证明联，进一步深化海关通关作业无纸化改革，仿制纸质发票和凭证的传统犯罪市场相应萎缩。然而，面对暴利诱惑，涉税犯罪团伙也在不断适应新的监管变化，转向利用真发票进行虚开骗税，为此，在一些新型犯罪手法中采用了信息网络技术，这一变化应当引起高度重视。根据公安部近几年通报的特大制售假发票案，犯罪行为人通过侵入税控系统实施犯罪，运用高科技手段研制非法软件侵入税务机关官网，批量调取税务内部数据，套打可以通过系统验证的“真”发票。2017年，广州市海珠区人民法院判决了一起研发查码软件助“克隆发票”的案件，主犯张某研制并出售非法软件，暴力侵入税务信息系统后非法调取税务内部信息，以此套打并出售假发票，涉案范围波及全国30多个省份。(5)参见广州市海珠区人民法院(2016)粤0105刑初1040号刑事判决书。在另一起案件中，作为系统维护服务商之一的某信息公司，指使员工利用维护系统的机会，从网上报税系统中非法获取纳税企业数字证书等相关信息，登录报税系统并篡改企业的报税信息，实施恶意申报税款的行为。

(三)从罪数形态看：关联性犯罪交织

涉税犯罪中的一案数罪现象比较突出，各类涉税犯罪间本身具有强相关性，加之犯罪团伙往往通过相互勾连各自实施不同环节的犯罪，共同打造一条集约化程度较高的上下游犯罪产业。

一是各类涉税犯罪间存在紧密的相关性。在涉税犯罪的14类罪名中，虚开类案件已经成为涉税案件的主要构成部分。据公安部统计数据显示，2016年全国共立虚开增值税专用发票、可以抵扣税款发票、普通发票案件数量以及涉案总价值，分别占危害税收征管罪案件的84.9%和97.7%，2017年这一比例分别为88.72%和97.54%。围绕着虚开类犯罪衍生及关联了多种类型犯罪，犯罪分子从注册虚假空壳公司到搭建多个虚开骗税平台，从单纯虚开逐渐发展为真实和虚假业务掺杂，从单环节犯罪逐步演变为非法制售、虚开发票、逃骗税等一条龙业务。即从“伪造(非法制造)发票→出售(非法出售)发票→购买(非法购买)发票→虚开发票→逃骗税”，相关涉税犯罪交织成为一条环环连接的犯罪产业链。据侦查部门对发现的假发票统计，从下游出售环节看，企业和个人购买假发票的目的为欺骗税务机关偷漏、抵扣或骗取税款，欺骗政府部门或企事业单位侵占或骗取单位财产、国家专项补助、银行贷款，欺骗保险机构骗取商业或医疗保险等。从上游供给环节看，制售假发票犯罪呈现出产业化的特点，部分犯罪嫌疑人具有制售假发票前科，专司发票产业链上游的伪造(非法制造)、出售发票犯罪。

二是涉税犯罪与洗钱、职务类犯罪等相交织。在涉税犯罪活动中，犯罪嫌疑人通常需要强大的资金流，与货物发票、销售凭证等形成表面一致，以制造真实交易的假象。例如，在骗取出口退税犯罪过程中，犯罪分子为做平账面、分配利益、转移资金等，制造产生出大量银行资金往来记录，“资金流”呈环状与“票证流”相向而行、不断流动以赚取更多利润。为此，涉税犯罪常与洗钱、走私等犯罪相伴而生。“逃税行为与洗钱活动天然相联系”，涉税犯罪的收益通过洗钱活动得以转移、隐瞒或掩饰，同时，为了配合涉税犯罪中虚构的交易及资金流转，资金回流需要通过一系列复杂的反向操作加以实现。[10]不仅于此，涉税犯罪多与其他经济犯罪交织并存，如前所述，在假发票的出售环节，购买者出于逃税、贪污、侵占单位资金等多重目的，由此衍生出多种经济犯罪。更为严重的是，由于在犯罪实施过程中，犯罪团伙通常要和税务、海关、银行、外管等职能部门往来，往往设法拉拢和腐蚀国家工作人员为其提供便利，涉税犯罪向公职群体渗透。侦查发现，某些税务工作人员与犯罪嫌疑人内外勾结实施犯罪，在办案过程中与犯罪分子进行利益共享、通风报信。2018年广东揭阳税务局长高某因利用职务便利为虚开提供帮助，犯受贿罪及滥用职权罪被判处有期徒刑(6)参见广东省揭阳市中级人民法院(2018)粤52刑初25号刑事判决书。，类似案例在司法实践中并不少见。更有甚者，公安机关侦查中的专项行动信息被直接泄露给犯罪嫌疑人，仅依靠当地司法部门查证难度很高。

二、当前涉税犯罪治理面临的问题与挑战

涉税犯罪的新变化对犯罪治理提出了新的挑战。目前，“专项打击整治行动”是公安机关打击税收犯罪的主要方式，显然这一方式虽然能够在短期内取得较为显著的战果，但很难从根本上遏制和预防涉税犯罪的滋生。传统的以税务部门为主导、公安机关事后打击的治理模式，也难以适应新形势下犯罪治理工作的要求。

(一)立案环节：涉税犯罪案件发现与受理的难度较大

各类涉税犯罪间具有较强的对偶牵连关系，但在公安机关的立案统计中，虚开类案件成为涉税案件的主要构成部分，这在一定程度上反映出涉税犯罪中存在相当数量的犯罪黑数。进一步分析2016～2017年全国涉税犯罪刑事立案的地域分布可知，45%以上发案集中于江苏、上海、浙江、山东等发达地区，这与办案实践反映的“跨地域作案现象十分突出、一些大要案在全国多个省市均有分布”并不一致。究其原因，涉税犯罪源于多种因素的综合作用，并不仅仅与经济发展程度相关[11]，但经济发达地区由于资源、制度等优势，通常具有较强的犯罪发现能力。由此可见，涉税犯罪的立案数量不仅取决于实际发案数，还与税务稽查、侦控能力有着紧密关联。“在刑事诉讼法规定的多种立案材料来源中，各类报案、举报占公安机关刑事立案材料来源的绝大部分”，有关部门移交的比例较小。[12]但在涉税犯罪案件中，这一情况恰好相反，大量案件线索来源于税务部门移交，涉税犯罪通常以违反相关税收行政法规为前置要件。涉税犯罪的专业性也决定了案件侦办需要税警协作完成，因而，即便是公安机关直接受理的报案线索，也往往需要税务部门的配合才能进行审查判断。显然，传统的犯罪三角分析模型不适用于涉税犯罪，由于不存在直接的被侵害者，监管者和犯罪人之间的博弈占据了主导。如此一来，涉税犯罪的立案与否，在相当大程度上取决于税务部门的稽查能力和移交效率这两个要素。

一方面，涉税犯罪的职业性意味着对该类犯罪的审查首先是财务审计问题，这需要税务稽查人员从被调查公司大量的财务资料信息中发现可疑线索，无论是工作体量还是专业难度都比较大。调研中笔者了解到，位于中部的某省仅一些大公司每年的财务数据就高达数千万条，信息储存量为数个G，而地市级税务局专门负责这部分稽查业务的人员也就三四人，如果单纯依靠人工采集数据并深入分析其难度可想而知。因而，有限的税务稽查力量很难应对不断增长的涉税犯罪案件。另一方面，税务部门在发现涉税犯罪线索后，能否及时移交给公安经侦部门，则进一步涉及到税警协作等制度性问题：一是在税警双方信息渠道不畅通的情况下，如果采取传统的材料移交方式，往往存在一定时差且信息沟通成本较大，实践中大量暴力虚开的空壳公司存续期一般为3个月左右，等公安经侦部门介入时通常人去楼空,难以查证。二是公安机关对税务行政执法行为并无监督权，对应当移交的案件是否移交无法获悉，特别是在涉税犯罪与职务犯罪相互勾连的情况下，公安机关侦办案件还会面临一些人为设置的障碍。由此可见，面对不断增长的案件数量及大要案频发的犯罪形势，现有的犯罪线索发现方式及案件受理模式，不能很好地解决涉税犯罪的有效甄别和及时立案问题。

(二)侦查环节：传统侦控难以应对职业化涉税犯罪

首先，以属地管辖为主的侦控方式及侦查体制，很难有效应对跨地域涉税团伙犯罪。在传统犯罪形态下，个案通常具有明显的地域范围，犯罪团伙多基于现实社会网络形成，组织结构及层级关系相对简单，根据属地管辖原则，公安机关能够对本辖区内的刑事案件进行快速响应和及时处置。与之相对应，条块分割的公安管理体制能较好地适用于地域性案件办理，不同地区公安机关之间有着较为清晰的权属划分，经侦部门与公安其他职能部门间分工比较明确。然而，面对产业化、规模化程度越来越高的涉税犯罪，传统的侦控模式及管理体制则不相匹配。以前述特大黄金票虚开案为例，犯罪发案面广、地域跨度大，波及了全国26个省市，如果单纯依靠线索最初发现地公安机关侦办，会遭遇案件管辖权、人员力量等诸多困境，如果将案源移交至多地公安机关，按照各自管辖权属分别办理，也会面临如何统筹调度、统一办案标准等新问题。特别是在接收地公安机关侦办不力的情况下，移交案件的公安机关并无监督权限，至多报送到上级公安机关协调解决。而在跨省异地办案时这一情况将会更加复杂，尤其当案件涉及到职务类犯罪时，考虑到地方保护等多重因素，不仅在当地办案的阻力可能明显增大，一旦发生专项行动信息泄露，还会危及多地案件侦办。针对常态化的涉税犯罪产业[13]，仅依靠某地公安机关对其中一个环节或者地域的犯罪节点进行侦办，并不能从根本上对犯罪团伙的生态链形成有效阻断。

其次，面对职业型涉税犯罪，现有的侦查力量在人员结构和整体实力上均很难胜任专业化办案要求。涉税犯罪本质上是财务犯罪，涉税犯罪团伙的核心人员往往精通财务知识及税收法规政策，相较之下，公安机关经侦队伍主要是以侦查业务为主，侦查人员大多不具有财务专家的知识结构，在对业务流程不熟悉的情况下很难谈得上有效侦办此类案件。调研发现，一些西部、中部地区省市经侦民警对发票常识及计税原理并不清楚，不少民警坦言对用于抵扣增值税的各类专用发票接触不多，而在经济相对发达的江苏省某市，笔者重点选取某主要城区经侦部门访谈，侦查人员反映近几年没有侦办过涉税案件(7)从江苏公安警务基础信息工作平台查询，该城区近10年针对危害税收征管罪立案仅55起，鉴于立案不等同于侦办，实际办理的案件数量应当小于这一数值。，对相关情况不了解。更为关键的是，犯罪团伙往往采用智能化犯罪手法，围绕“货物流、发票流、资金流”等产生了大量的数据信息，针对这些大数据进行采集、分析、比对，运用好数据导侦是案件侦办的关键，而仅仅依靠经侦部门一家之力是难以完成的，必须整合技侦、网侦、科信等多警种通力协作。因此，公安机关不同警种间的协作程度，可以说直接影响了涉税犯罪案件的办理，这无疑对公安机关内部管理体制及绩效评定方式提出了更高的要求。

此外，涉税犯罪手法不断升级演化，基于侦查经验提炼的涉税类罪模型及其技战法具有较大局限性。鉴于涉税犯罪的职业性特点，通过总结犯罪规律研究形成相应的类罪分析模型十分有必要，但这应当在系统的理论支撑下进行科学规划及论证设计。与之相悖的是，目前有关涉税犯罪的理论研究还比较薄弱，从知网检索文献可知，发表于核心期刊以上的相关论文并不多。一则从公安机关获取数据资料可能存在信息不公开的问题，极大地限制了此类实证研究的开展[14]；二则由于该类交叉研究涉及财税、侦查、法学等多个专业，对研究人员的专业素养要求较高。在缺乏理论指导的情况下，公安机关通常的做法是由侦查人员梳理个案侦查经验，提炼形成针对这一类型案件的类罪分析模型及技战法，作为内部办案指导。尽管公安机关采用了与科技公司合作的方式进行研发，但实际仍沿用了“民警提需求→技术来实现”的套路。研发过程更多关注工程应用而非业务研究，侧重的是“使用计算机运算替代大量简单的人工劳动”，其产品并没有脱离“个案行为指南”的窠臼，虽有部分数据挖掘的因素，但远未达到机器学习的层面。由此获得的涉税类罪模型更多是就案论案的浅层思考，未能紧随犯罪演变加以改进和调整，所获成效与大量人力和财力投入并不成正比。

(三)审判环节：相当比例的涉税案件未能依法追究

通过数据分析可知，相当数量的涉税犯罪案件立案后并未依法进入到审判环节。选取2014～2017年的同期数据，对全国公安机关涉税犯罪案件的立案数、破案数、抓获犯罪嫌疑人数进行汇总，可以看出涉税犯罪案件总量不断攀升(见图1)。按照常理推断，涉税犯罪案件判决数应当与立案数相匹配，为此，选择中国裁判文书网危害税收征管罪的一审判决书数量进行对比(8)鉴于立案与审判之间存在一定时差，而囿于有限研究资源无法对上述刑事立案进行逐一追踪，根据诉讼周期将二者时差设定为1年，即将2015～2018年裁判情况作为同期数据。，其结果却是二者间存在较大缺口。如图1所示，涉税犯罪案件一审判决的数量要远低于刑事立案数量，尽管刑事判决标准要高于刑事立案标准，但这并不能较好地解释此类案件在刑事诉讼中的巨大漏斗效应。按照公安机关的通常做法，出于绩效考核等各种考虑会严格把控立案标准，对经济犯罪案件的刑事立案还尤为慎重。对此，最大的可能性是，涉税犯罪案件的侦查取证难度较大，有限的税侦力量无法应对。仍以前述江苏省某市为例，涉税犯罪发案数量最多的某县近十年共立案432起，但经侦大队包括内勤人员等在内仅有干警14人，不仅要负责侦办辖区内所有经济犯罪案件，税侦工作只是其中之一，作为基层办案部门还需承担各类勤务工作，投入涉税案件的有效警力明显不足，而这一问题还并非个例。

图1 全国公安机关办理涉税犯罪案件数量及判决情况(2014～2017年)

此外，由于法院与公安、检察机关在犯罪认定上的不同认识，一定数量的案件在进入审判阶段后未能进行有罪认定或处罚较轻(9)一些涉税犯罪的刑事处罚较轻，不足以起到震慑作用。在厦门银聚公司虚开发票案中，公安机关认定涉案金额3亿余元，但法院最终只对该案的主要犯罪嫌疑人判三缓四；在公安部督案件王益全等13人虚开发票案中，公安机关认定涉案金额1.5亿元，但法院则全部判缓刑，判处的罚金也极低，有时仅单处罚金数千元等。[15]，这一问题在比重最多的虚开类案件中显得尤为突出。(10)在有关虚开专用发票犯罪的构成上，公安机关倾向于采纳行为犯的观点，公安部在《关于江苏丹阳格力电器有限公司虚开增值税专用发票案件定性问题的答复》(公经〔2003〕982号)中认为，“企业间相互虚开增值税专用发票是否造成国家税款损失并不影响案件的定性”。有关该类犯罪的构成，长期以来理论界及实务界均存在较大争议，异议焦点集中在是否“以逃税、骗取税款为目的”作为犯罪的主观构成要件，对此司法实务裁判标准也并不一致。[16]目前，最高人民法院以典型案例等多种形式，主张虚开专用发票犯罪系目的犯。客观地说，将一些未造成国家税款损失的虚开行为作为非犯罪处理，体现了刑法的谦抑性要求，但同时也有限缩解释法条原文之嫌，变相提高了公诉机关的证明标准。考察法条文义，并没有将行为人具有逃骗税款目的作为犯罪构成要件。事实上，2011年《刑法修正案(八)》不仅未在该条文增设犯罪目的，针对新增加的虚开发票罪也是以同样的逻辑加以规制，即虚开普通发票犯罪也没有将犯罪目的作为构成要件。而从全国人大常委会法工委的相关解读看，随着经济活动日趋复杂，虚开发票的用途已从设立本罪之初的逃骗税，拓展至为“逃税、骗税、财务造假、贪污贿赂、挥霍公款、洗钱等”多种违法犯罪提供便利。[17]如前所述，涉税犯罪团伙为了逃避打击，采用了拉伸犯罪环节、延长犯罪链条的方式，如果在整个犯罪产业链不能彻查的情况下，单独就其中一个虚开节点进行侦办，取证难度比较大，按照目的犯的证明标准，一些事实上构成犯罪的案件可能无法进行刑事追究。特别是当虚开指向的受票方众多，要在时过境迁的情况下对相关的“货物流”及“用票目的”逐一查证，无疑十分困难，最终可能导致放纵此类犯罪。

三、智慧税警协作下的涉税犯罪治理模式

面对种种问题和挑战，涉税犯罪治理应从模式和方法上寻求突破。鉴于司法实践中“隐案多、发现难、判决少”的漏斗效应，主要依靠打击惩治的方式，并不足以对该类犯罪进行有效根治。为此，借鉴犯罪学的“三级预防理论”，采用“源头预防——监测预警——精准打击”多策并举的模式，将犯罪治理聚焦在事先预防、事中监测、事后打击三个不同层面，能够更好地发挥综合治理的效果。同时，运用数据分析技术创新税警协作方式，实现治理方式的智能化、现代化。

(一)通过加强监管和重点干预，做好源头预防

犯罪的产生是各项要素综合作用的结果，有着十分复杂的生成机理，具体在涉税犯罪中，则体现为财税制度设计误差、行业部门监管漏洞、对犯罪人刑事规制偏轻等多种因素。要对其深层原因进行解析则需要另外作为专题研究，本文更多是从犯罪发生的临界前干预及犯罪条件去除等方面探讨具体对策，以尽可能减少涉税犯罪的机会。

一是在制度设计上，要以完善税收征管体系为核心，尽量减少系统性偏差。根据主要内容的不同，可以将我国的税收法律体系分为税收征管制度和违法犯罪规制两大块。我国的税收征管制度中规范性文件所占的比重较大，“这与现代国家承担日益重要的财政职能”“频繁动用税收调控实现宏观经济目标”密切相关。[18]以国家税务总局官网税收法规库收录文件为样本进行统计(11)对税收法规库收录的税收法律文件进行全库检索，包括法律、法规、规章、规范性文件等，并根据其内容将人事管理、内部奖惩等无关文件去除。，如图2所示，近二十年来每年都有大量税务法律文件出台，而税务规章及各类规范性文件占绝大部分。出于行政监管效率的需要，这些税收优惠政策的制定程序相对简单，重点在于扶持特定行业或地区的发展，对可能导致的税收征管漏洞不一定能做到统盘考虑。如此一来，由于作为第一道防线的税收行政法律的疏漏，动辄依赖第二道防线的刑法来规制，并不符合法治的基本原则。据此，首先应当完善税收征管法律体系，特别是一些税收政策的出台，在制定之初就应当长远规划、充分论证，设置配套的监管规则，在具体实施当中，则要根据发生的问题及时修改与完善。例如，执法实践中曾反映“金税工程”不能比对汉字的缺陷，导致伪造、克隆专用发票进而虚开的行为频频发生[19]，对此，税务部门已经通过技术方式及时解决。此外，在违法犯罪规制方面，涉税犯罪在立法构成和司法认定上需要不断演进，对具体犯罪行为的刑事处罚应当做到罪刑相适应，避免出现犯罪司法成本过低的问题。针对前述的虚开专用发票犯罪，如果一味适用结果犯的犯罪构成，不可避免会放纵犯罪，一旦采纳行为犯的认定标准则会打击面过大，较为适当的是采取折中的方式，将“证明虚开行为不是为了实施违法犯罪目的”的证明责任由被指控方承担，这样既能充分虑及刑法的谦抑性，也能较好解决侦查机关取证难的现实问题。

图2 税收法律文件数量变化及规章以下文件占比情况(1999～2018年)

二是在行业监管上，充分依托智慧城市建设的大平台，搭建多部门共建共治的治理格局。涉税犯罪治理不仅需要税警协作，还需要海关、银行、市场管理等相关职能部门之间的共同协作，借助国家建设智慧城市的发展战略谋求犯罪治理的新模式。智慧城市是借助物联网、云计算、大数据分析技术，将城市运行的各个核心系统整合到一个大平台上，从而更好地理解和控制城市运营[20]，公共安全领域的精准治理是一项重要指标。[21](12)具体参见新型智慧城市评价指标体系总体框架及二级指标说明。通过城市大脑的控制平台，各相关职能部门可以进行数据的实时交换及深度应用，实现涉税犯罪治理的闭环管理和无缝衔接。例如，市场监督管理部门可以根据税务、公安等部门提供的高危人员信息库，在公司注册环节进行预警监测。近年来，随着公司注册登记手续的简化，不少空壳公司由中介机构大肆注册，甚至出现同一个地址对应多家公司等乱象。在要求本人持证到场拍照等举措实施后，犯罪手法又出现新的变化，一些职业骗税团伙诱骗大量农民工使用真实有效的身份证登记注册成立公司，进行真票虚开骗税活动。[22]如果能将这些高危人员的特征和变化等信息及时传递，将有助于市场监督管理工作在服务便民的同时，实现精细化监管。同理，在反洗钱资金监测方面，建立市场管理、税务、质监、征信等公共信息联网核查平台，通过企业注册、税收征管、对外贸易等信息的碰撞，以及可疑对象稽查名单的共享，为金融机构实施涉税犯罪可疑交易监测提供信息支持。[23](13)目前，国际上最具权威性的反洗钱与反恐怖融资政府间组织金融行动特别工作组(Financial Action Task Force)，于2012年制定了《反洗钱、反恐怖融资和反扩散融资国际标准》，建议将税收犯罪纳入洗钱上游犯罪类型，赋予金融情报中心和执法机构在办理洗钱和恐怖融资案件时更广泛的技术和职权，相关做法可以借鉴。在健全出口退税管理体系上，则可以基于金关、金税工程的建设成果，搭建由税务、海关等联合共建的进出口贸易管理实时监控系统。而这些探索，也为数据时代下的犯罪综合治理提供了新的样本。

(二)创新税警协作和平台共建，实施动态监测预警

在共建共治模式下，税警协作仍然起着主要作用。考察域外，主要采用了税务警察制度，包括“以意大利、俄罗斯等国为代表的军队或警察建制，以及以德国、日本等国为代表的税收违法案件调查局制度”[24]，但和我国的行刑衔接模式有较大差异。实践中，各地税警部门摸索了一些协作机制[25-27],但尚缺乏统一指导性。从改革的渐进性考量，较为可行的是在现有制度框架下，从机制、机构、平台等方面创新，通过数据平台共建和信息深度运用，对涉税违法犯罪行为进行动态监测预警。

首先，通过建立联合办案机制、成立税警协作机构，确保合成作战制度化、常态化。设置联合办案机构在1997年《公安部、国家税务总局关于严厉打击涉税犯罪的通知》中被明令禁止，及至2014年《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》提出“健全行刑衔接机制”，2016 年公安部和国家税务总局联合印发《公安部派驻国家税务总局联络机制运行暂行办法》，这一做法才有了明确依据。在历时不长的摸索中，江西宜春的税警合成作战模式值得借鉴。经宜春市机构编制委员会批复，自2016年成立了警税共建的涉税犯罪侦查支队(正科级)，制定案件管理、联席会议等系列规范，形成“公安+税务”合成作战工作机制，实现税警协作机制的实体化运作。(14)2019年9月6日，江西省涉税违法犯罪研判办案基地授牌暨江西警税合成作战指挥平台上线仪式在宜春举行。针对单独设置税务警察突破了现有建制，而单纯的税警工作协作配合不足等问题，借鉴“宜春模式”，可以进一步探索在各省涉税犯罪案件高发或者税警协作已具成效的地区，建立省级税警共建的涉税犯罪研判办案基地，在条件成熟时试行全省涉税犯罪案件的集中管辖及办理。在侦查取证层面，能较好地解决跨地域办案面临的资源、协作不足等问题，通过无缝对接行政案件和刑事案件证据，全面及时地获取有关证据材料。而在制度保障上，需要根据实际运行情况制定各省乃至全国统一的工作规范及协作机制，由公安部和国家税务总局联合下发规范性文件，或进一步上升到部门规章的效力层次，进而为我国健全行刑衔接机制积累经验。

其次，同步建立税警联合信息平台，通过数据交互、同步研判，实现一体化合成作战。在具备制度保障和机构依托的前提下，探索建立省级税警合成作战平台，依托金税、金盾工程的建设成果，将涉税犯罪相关的资源库链接到平台上，打通税务、警务信息壁垒和传输通道，基于具体的案事件进行数据交换(15)基于具体案事件的信息交换，可以有效避免出现税警职责混同、过度干预，以及数据侦查侵权等问题。，形成预警、研判、打击全链条的合成作战机制(见图3)。如图3所示，公安、税务部门在各自业务系统录入、生成的涉税犯罪案件线索，均可以经由独立端口导入税警联合信息平台，通过预设模型的运算后进入监测预警，并发起研判推送到各自端口进行分析。在这一过程中，税警双方均可以借助平台调用对方数据用于深度研判，系统将自动合成研判结果并进行风险评估，据此，税警部门依法分别做出刑事立案、行政立案、留存待查等处理，并进一步对接到各自相应的业务系统。针对涉税违法犯罪线索发现难的问题，该平台通过深度运用数据挖掘技术，全面融合公安端、税务端监测预警指标，对两端业务系统导入数据进行自动比对，从而实现对涉税违法犯罪行为定期监控、智能预警。以税务端为例，面对稽查中前端数据采集的困境，通过使用专业采集软件已经能够有效解决数据的快速采集及标准化存储，而在将数据导入业务系统并链接到该平台时，系统能够自动调用各项财税指标进行智能分析，并将风险提示的异常值同步推送税警两端同时发起研判。根据国家信息化战略的顶层设计，该平台不仅整合了税警双方的信息资源，还应当预留接口以准备对接海关、银行、市场管理、检法等部门，为今后搭建共建共治平台和政法专线网络提供技术支持和基础保障。

图3 税警联合信息平台合成作战流程图(16)本流程借鉴了江西警税合成作战指挥平台的设计思路，笔者与相关研发人员进行了深入讨论。

(三)运用数据导侦、信息研判，实现精准打击

在数字化侦控模式下，依托税警联合信息平台，公安机关可以及时监测涉税犯罪的可疑动向，借助数据导侦技术主动发现犯罪线索，运用信息研判方式全面追踪犯罪链条，从而对涉税犯罪的主要节点和关键环节实施精准打击。

首先，应重视大数据的供给和管理，为此，应畅通数据获取通道、建立数据积累体系。目前，公安部经侦局已经和国家税务总局、海关总署、人民银行等多部门建立了良好的数据获取渠道，在具体办案过程中实现了数据的“总对总”调取。(17)据统计，仅江苏“4.19”特大虚开一案，公安机关就先后从税务总局、反洗钱中心调取税务及资金信息数百万条。针对涉税犯罪案件同时具有票证流、资金流、信息流等特点，公安机关需逐步拓展与审计署税收司、海关总署统计司、人民银行反洗钱监测分析中心、第三方支付平台等多部门的合作，畅通多渠道建立互惠互利的涉税信息共享机制。在打通数据通道的同时，还应着手建立一套科学的数据积累及应用管理体系。针对信息化建设中重平台建立轻维护管理的问题，涉税平台建设应以数据积累为基础，以科学管理为保障，以深度运用为主旨。一则应重视涉税信息的标准化存储管理，通过长期积累夯实数据库资源。对基于案事件调取的各项数据，通过设定统一标准，参数经过技术转换后进行格式化存储，实现数据采集规范化、存储标准化、管理智能化。二则应兼顾制度管理和技术研发，将数据合理运用于执法办案。现有刑事司法规范对大数据侦查缺乏规制[28]，公安机关出于内部管理需要，应当对数据使用建立起一套以过程控制为主的审批管理制度。而在技术层面，则可以通过算法模型的研发，以资金查控为主线，对涉税案件的交易汇兑、票据流转、存取支付等进行智能分析。在顶层设计上，还应注意涉税案件的数据化实战不仅服务于经侦部门，还要纳入公安机关信息化建设的系统工程中，打破部门、警种利益分割的壁垒。

其次，通过对涉税犯罪特征及要素分析，提炼形成类罪分析模型，为类案及串并案的研判提供指引。涉税犯罪案件中数罪相互交织，以虚开专用发票犯罪为主线向上下游分别延伸，围绕虚开类犯罪为主来研发涉税犯罪类罪模型，可以循线追踪对犯罪网络予以全链条、源头性打击。为此，应重视税侦理论体系的研究，将实证研究和技术研发有机结合。鉴于目前从事相关研究的主要是某些警察院校，研究力量较为薄弱，可以采取与地方大学、科研机构合作的方式，进行横向交流及优势互补。同时，模型研发应符合实战化需求，保持一定的稳定性和延续性，并随着涉税犯罪的变化而不断完善升级。目前，各地公安机关研发了一些基于技战法的涉税类罪模型，但尚缺乏统筹规划及实战检验，据此公安部可以甄选一批有质量的类罪模型在全国范围内进行推广，在实际使用中加以完善。此外，在具体的侦查策略上应有所侧重，加强对高危地区和高危群体的信息研判。[29](18)关于信息化侦查对高危对象的分析应用，涉及到侦查保密，本文不详细阐释。针对涉税犯罪团伙的地域性特点，从已发案件中梳理、提取犯罪主体的地域特征，对高危人群重点管控，加强流动人口数据采集、旅馆和出租屋管理等基础性工作。在涉税犯罪案件高发地区探索建立区域性研判中心，对涉税犯罪高发的行业及领域，则可参考税警协作的做法，通过派驻信息联络员、共同开展专项行动等举措进行精准打击。

此外，在侦查体制上创新税侦管理体制，由传统的属地单兵作战转为跨区域合成作战。针对涉税犯罪大要案侦办的需要，基于前述设立省级研判办案基地的构想，借助公安部已建成的云端指挥调度体系，可以探索公安机关多警种、跨区域的集群战役办案方式。根据案件的上下游关系以及关键环节，对涉及全国的涉税犯罪网络进行全局布控，由公安部组织涉案重点省份统一经营、统一落地查控有关线索，辅之以涉案数地公安机关的配合，实现对重要节点及主要人员的精准侦控。目前，公安机关实行“条块结合、以块为主”的领导管理体制，警令不畅、有令难行现象时有发生，公安部向县级公安机关布置查证任务，需要经过逐级转发指令，随着流转环节的增加，执行力度及效率也会受到影响。通过建立一套扁平化指挥调度体系，改变以行政层级逐级下达指令的做法，公安部可以直接向各省研判团队下发查证任务，极大地共享信息资源和整合税侦力量，统一指挥、协调及下达办案要求，分别侦查诉讼，实现跨区域高效联动，合成作战。当然，这一做法还涉及公安管理体制、案件管辖权等多方面问题，尚需深入研究。同时，还需配套完善侦查考核制度，设立更加科学有效的侦查绩效评估体系。例如，将“侦查权作为中央事权”，实行大部制改革及“省以下侦查机构人财物的统一领导与管理”，与法院、检察院的司法改革配套衔接，从而实现“刑事司法去地方化与行政化的独立运行”。[30]

四、结 论

涉税犯罪严重危及国家税收秩序和财政安全，基于共建共治格局下的数据治理理念，突破政警多部门专用网络物理隔绝、业务系统逻辑隔绝等造成的信息壁垒，以国家建设智慧城市战略为依托，搭建多层级、多主体协同的智慧治理模式，不失为复杂经济形势下涉税犯罪治理的有益探索。在此基础上，将犯罪治理理论与大数据技术研发有机结合，以构建税警联合信息平台为主线，全面融合智慧税务、智慧警务的建设成果，形成集预警、研判、打击为一体的合成作战机制，能够对涉税违法犯罪行为智能感知、及时监测、有效防控。

大数据在改变犯罪形态的同时，也提供了运用数据采集、处理、共享等技术治理犯罪的可能，针对涉税犯罪的智慧治理，应在“确保数据信息共享流通”的同时规范“数据权”的行使[31]，从而为我国在多元复杂场景下的犯罪治理乃至社会治理做出有益探索，进一步构建犯罪风险时空一体化防控模式下的协同治理和精准治理的新局面。