土地增值税立法：目的引入与税制修正

邹新凯

(武汉大学 法学院，湖北 武汉 430072)

一、问题的缘起

根据现行税收法律和暂行条例，增值税、所得税、土地增值税、契税、房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、印花税等共同架起房地产交易、持有、取得环节的课税体系。其中，土地增值税对房地产，即国有土地使用权和地上建筑物及其附着物的转让方(1)参见《土地增值税暂行条例》第二条。征收，因与增值税、所得税存在重复课税之实，加之税制繁琐、计算复杂、征纳成本较高，市场上有关土地增值税的存废之争已有多时。2018年9月10日发布的《十三届全国人大常委会立法规划》并未将土地增值税法纳入本届立法工作，考虑到2020年之前落实税收法定，这似乎在暗示土地增值税终将被取消。超出社会预期的是，2019年财政部立法工作安排明确：力争年内完成土地增值税法的部内起草工作。[1]2019年7月16日，财政部、国家税务总局联合发布《土地增值税法(征求意见稿)》(以下简称征求意见稿)，征求意见稿结合土地制度改革进程，经适当调整，将《土地增值税暂行条例》(以下简称暂行条例)上升为法律。2020年3月26日，财政部在《2019年立法工作情况》中披露土地增值税法已上报国务院审议。综合各方态势，制定土地增值税法几成定局。

逐条审视，征求意见稿最为明显的变化是取消了暂行条例第一条的目的条款，改为在立法说明中诠释，而这一表达方式是否适当？毕竟立法目的是立法活动的方向选择、立法论证的有效途径、法律解释的重要标准以及公民守法的规范指南。[2]这些功能有利于保障税法的设计与实施在法定、公平、效率等价值轨道上航行，增进纳税人权益。目的条款由显规则到隐要求，对后续税制变迁有无不良影响？在此基础上，征求意见稿“目的条款删除+平移+适当调整”的立法策略，是否能和征求意见稿立法说明中的目的相耦合？一言以蔽之，土地增值税法中的目的条款是否果真可有可无，以致可被任意打扮或做任何增减？若否，背后支撑其效能发挥和进入税法的根由何在？迄今为止，学界对此类探讨极少(2)以“土地增值税+立法目的”为主题词在中国知网进行检索，直接相关的文献数量极少，主要有两篇。[3,4]，且相关认识尚不深入。鉴于此，首先，检视征求意见稿立法目的“隐身”下土地增值税制的设计与运行弊端；其次，论证土地增值税的税种属性，为立法重新引入目的条款作前期准备；最后，建议土地增值税法重新植入立法目的，并构建立法目的带动下土地增值税制优化的长效机制，以真正发挥立法目的效能，落实其法治价值。

二、立法目的隐身下的土地增值税制弊端

立法目的条款以提纲挈领的方式规定了一部法律的价值宗旨与总体机能，定下了一部法律的基调，对法律规则的制定与解释都起到定位与指导作用。[5]根据暂行条例第一条，开征土地增值税是为了规范土地、房地产市场的交易秩序，合理调节土地增值收益，维护国家权益。但在征求意见稿的立法说明中，土地增值税立法目的并未言明，而是以阐释土地增值税法立法意义和功能定位的方式间接表达。从明示到隐身，立法目的表现形式的这种转换，具体影响究竟如何，需要结合土地增值税制做进一步考察。

(一)从明示到隐身：土地增值税立法目的拷问

根据土地增值税宣传提纲，我国之所以选择开征土地增值税，主要是为了抑制炒买炒卖土地获取暴利的行为，强化国家对房地产开发和交易的市场调控力。除此之外，开征土地增值税也是国家参与土地增值收益分配的方式，有利于增加国家财政收入，为经济建设积累资金。(3)参见《国家税务总局关于印发<土地增值税宣传提纲>的通知》(国税函发〔1995〕110号)。简言之，对暂行条例第一条的理解应以调控目的为主、财政目的为辅，即土地增值税是以房地产市场调控为主的调控目的税。实践显示，土地增值税后续的税制补充与征管变迁，始终同房地产市场态势息息相关，虽然财政收入总体不断增长，但历年波动较大，其中更不乏央地之间的互动博弈。结合征求意见稿立法说明，土地增值税立法是贯彻落实税收法定原则的重要步骤，也是健全地方税体系改革的重要内容；有利于完善土地增值税制度、增强权威性和执法刚性，发挥土地增值税筹集财政收入、调节土地增值收益分配、促进房地产市场健康、稳定发展的作用，有利于健全我国的房地产税收体系、推进国家治理体系和治理能力现代化。在全面落实税收法定背景下，土地增值税一旦开启立法保留进程，自然可以在形式上落实税收法定，有利于完善土地增值税制度，增强权威性和执法刚性，调节土地增值收益分配，健全房地产税收和地方税体系。是故，土地增值税立法真正需要付出努力才能达到的是筹集财政收入和促进房地产市场健康稳定发展，即财政目的和调控目的。(4)在土地增值税法中，目的、功能、作用是虽有区别但联系紧密的概念。本文根据不同语境交叉使用。[6]只有二者功能各归其位、充分释放、相得益彰，才有希望助推国家治理能力和治理体系现代化。在立法目的指导下，征求意见稿中的税制可分为保留部分和新设部分两类。新设部分主要体现在将集体土地使用权、地上建筑物及其附着物(以下简称集体性房地产)纳入征税范围，取消土地增值收益调节金；拓补税收优惠，授予国务院和省级政府更多的调控权；调整纳税义务发生时间、申报缴纳期限以及征收管理方式等程序规定。对比暂行条例，征求意见稿将第一条目的条款删除，改为在立法说明中阐释，从显条款到隐规则，看似仅是变换了表达方式，无碍于贯彻立法宗旨，优化升级税制，但绝非如此简单。立法说明中的目的，虽没有如法律条款般表达，但仍强调财政目的与调控目的兼备，这与暂行条例第一条的定位实属一致，立法时却不保留目的条款，合理性显然不足。进一步剖析，立法说明中的目的结构与原初立法目的并不完全一致，在概念表述及排列组合中，将筹集财政收入优先列示，而将促进房地产市场健康和稳定发展劣后，从法教义学视角审视，这可能意味着土地增值税主要功能的转变。进一步观测，分税制改革以来，省以下地方事权增多、财力下降，基层政府多有入不敷出[7]，若此时强调土地增值税的财政功能，不断夯实地方财力基础，则具备正当性。土地增值税法中财政与调控目的主次关系究竟如何，立法需要回应因暂行条例和征求意见稿目的表述不同引发的猜测和可能的地位变化，及时定纷止争，做出明确的价值判断，以清晰指导后续税制的完善。故而，征求意见稿中立法目的隐身的模式经不起细致推敲，不仅模糊了暂行条例中目的条款的主次结构，降低征求意见稿立法目的指引未来税法规则完善的功效，还难以有效回应土地增值税是否值得存续的民间争议，不利于增强课税正义。认真对待土地增值税的立法目的迫在眉睫。

(二)财政目的视阈下集体土地增值税制疏漏

在审视土地增值税立法目的演进的整体弊端后，深入考察立法目的下财政目的和调控目的也难言良善。暂行条例以调控目的为主、财政目的为辅，征求意见稿和立法说明虽未提及两者的主次结构，但综合地方财政建设、集体性房地产进入征收范围以及立法说明中财政目的优先于调控目的表达等因素，财政目的在土地增值税法中的地位无疑被进一步凸显。有关集体性房地产的一系列土地增值税制(以下简称集体土地增值税制)作为土地增值税的主要立法特色，更是强调收入导向的关键标志。那么，集体土地增值税制能否与财政目的相契，能否符合财政税法的税理和法理，财政目的能否高效引领税制的后续变迁，皆须一一斟酌。详细检视后发现，征求意见稿中的集体土地增值税制存在两大疏漏。

其一，简易征收比例设计不适当。对出让、转让集体性房地产或以集体性房地产作价出资、入股行为课税必然会增加地方财政收入。不同于调控目的下的税制，财政目的下的税制应恪守量能负担原则，践行相同能力者同等负担、不同能力者差异负担的设计理念。以此省思征求意见稿第十条，其规定当集体性房地产转移的扣除项目金额无法确定时，允许按照收入的一定比例课税，具体由省级政府提出，报同级人大常委会决定。此种征税方式虽简便易行、容易理解，但很可能违背了量能课征的公平理念。一方面，简易征收下土地增值税将集体性房地产转移总收入作为计税依据，将产业规划、政府投资、区位变动等自然增值与集体组织及其成员投入完全相混，本质上接近所得税，极易造成对集体经济组织和农民财产权益的重复课征与过度侵损，诱发分配不公。另一方面，简易征收比例由省级政府统一提出，但集体经营性建设用地入市试点经验表明，不同试点地区、同一试点区域内部不同地块的征收率差异皆大[8]，部分试点地区甚至对转移总收入征收30%～50%的调节金，集体土地增值收益的负担过高，严重打击了农民投入土地制度改革的积极性，加剧课税失衡。[9]调节金转税后，若土地增值税法不对简易征收比例做任何规制，则上述病症恐将持续。

其二，集体税制前进方向不清晰。结合立法说明，土地增值税法颁布后，土地增值收益调节金将彻底取消。根据《农村集体经营性建设用地土地增值收益调节金征收使用管理暂行办法》(财税〔2016〕41号)第十九条，调节金按照行政事业性收费追究法律责任，这至少明确了其行政收费属性。费改税不仅仅是在形式上变换了法律依据、征管方式、预算管理结构以及财政支出渠道，改革前后的立法目的、制度理念、功能定位等更为关键。调节金致力于建立兼顾国家、集体、个人的土地增值收益分配机制，发挥规范农村集体经营性建设用地土地增值收益管理、保障农民公平分享土地增值收益的作用。(5)参见《农村集体经营性建设用地土地增值收益调节金征收使用管理暂行办法》(财税〔2016〕41号)第一条。不难发现，财政目的是土地增值收益调节金的本质价值。与此迥异，土地增值税自开征以来便以暴利税的姿态，力促房地产市场的健康和稳定发展，财政目的绝非主要追求。税收立法完成后，土地增值税在经济调控与财政收入间的徘徊与反复恐将继续。以此省思，2019年中央一号文件要求全面推开农村土地征收制度改革和农村集体经营性建设用地入市改革，加快建立城乡统一的建设用地市场，短期内，集体土地增值税制仍会遵循调节金时期分配不同参与主体收益的财政逻辑。从长远看，一旦城乡统一建设用地市场建成，相关集体税制发展趋向或保持不变，或适当兼顾统一房地产市场发展，或更多服务、服从于政府调控。需要继续明确、细化改革导向。法律应具有适当的稳定性和前瞻性，不宜频繁变动，尤其对税法而言，税收法定要求构成要件始终明确法定，有效规制税收剩余立法权，缩减财税主管部门恣意妄为的空间[10]，这对立法稳定性和前瞻性的要求更高。在财政改革面临诸多不确定性挑战背景下[11]，只有尽快厘定财政目的与调控目的之关系，才能为集体税制精准设置航向，以化解改革风险。

综上可知，征求意见稿中由调节金转型的集体土地增值税制，短期内贯彻财政目的不力，简易征收条款在试点地区与量能负担相去甚远；长期发展趋向不明，集体土地税制日后如何回应、对接土地增值税的收入筹集与市场调控功能，需要在清晰立法目的下提供方案指引。由此，在立法中引入目的条款很有必要。毕竟没有明确的立法目的，法律制定就会无的放矢、杂乱无章[12]，同时，法律实施中的解释，也要求确定构成有关法规基础的意图或目的。[13]

(三)调控目的视阈下调控税制功能失衡与法治化缺陷

在地方税体系有待建设、央地事权与支出责任划分正在开展的背景下，土地增值税法中财政目的倡行，调控目的重要性将有所下降，征求意见稿立法说明也并未对调控功能做特别强调。调控目的看似式微，但实际上，一方面，土地增值税以从事房地产开发的纳税人为征管重心，进而调控房地产市场的特质始终不变；另一方面，征求意见稿相较暂行条例明确赋予央地政府更多的调控权。比如，国务院可以根据国民经济和社会发展需要设计减免税，再如，省级政府可以对增值额不超过20%的普通标准住房和欠发达地区的集体性房地产转移收入制定减免税等，只需要分别报全国、省级人大常委会备案。可见，土地增值税调控功能依旧强大。可以肯定的是，征求意见稿立法说明中的目的阐释未能指明土地增值税功能的主次，这必然影响后续税制的设计与实施方向。不同时期践行不同立法目的，缺乏长远整体规划的土地增值税制恐将比比皆是，更易使不同阶段具体立法目的指导下产生的税制发生冲突，不利于土地增值税功能的发挥。事实上，上述风险在暂行条例至征求意见稿的演进中已有显现。

一是，程序税制对调控功能的抑制。土地增值税调控目的实现原理有二：一方面，各级政府可以提高房地产开发项目的预征率，强化税收征管，加快清算流程，较多回收房地产开发与交易中的收益，压缩房地产企业的利润空间，以此引导资本流向实体经济，改善产业结构[14]；另一方面，各级政府通过降低预征率、延缓项目清算，营造宽松的征管环境，实施更多土地增值税减免优惠等，让利于民，激发房地产市场各方主体的积极性，推动这一支柱产业勃兴。以此检视，预征清算不规范是造成土地增值税实际税率低于名义税率的直接推动力，成为征管问题的核心。征求意见稿第二十条直接将预征清算办法交由国务院税务主管部门会同有关部门制定，偏重因时制宜、因地而论，法律层面仅涉及清算条件，欠缺充分规划，这既无助于提高土地增值税法对下位法规、部门规章、规范性文件的指导效力，容易增加财税主管部门滥权为恶的可能性，又难以避免因中央调控权力行使不当、政策设计不适从而造成地方政府、开发商等利益过度减损，最终形成反扑，影响税法执行，损害民众住房保障等基本权利的实现。比如，回顾房地产市场的调控历程，地方在自身利益驱动下，极易使用软抵抗、打擦边球、另辟蹊径、表演比赛等隐性博弈手段[15]，选择性执行中央调控政策，同时以各种方式试探中央调控底线，突破中央限制，寻找调控约束下实现自身利益最大化的方式[16]，长此以往，不但削弱了调控效果，损害了政府治理的公信力，而且不利于央地关系的规范化、法治化构建。

二是，实体税制对调控功能的阻碍。为扶助企业、繁荣市场、推行社会保障，财政部、国家税务总局先后制定了若干项土地增值税优惠，有的颁布多年、有的修正不久，涉及企业交易模式、个人转让房屋、公共政策落实等。但征求意见稿只在暂行条例基础上对税收优惠做了小幅调整，未借助立法契机，集中审查现行土地增值税优惠政策，相应立法、调整、废止。这不仅形成长时间的“暂免征收”的不良景象，降低税收优惠的法治化管理水平[17]，那些对促进房地产市场健康和稳定发展，落实基本住房权保障意义重大，应予长期施行的部分税收优惠，比如合作建房、互换住房、转让旧房、公共租赁保障用房免征土地增值税等，还始终以政策姿态运行，由国务院财税部门一体控制，不利于土地增值税法的实质法定建设和调控目的更好达成，徒增未来市场稳定发展的变数。

除税收优惠外，土地增值税法的征收范围概念表述不周延、覆盖面不足，必将影响调控功能的正常发挥。作为土地增值税立法的亮点，征求意见稿第二条在出让、转让集体性房地产之外，还包括作价出资、入股。但这仅是对当前集体经营性建设用地试点地区经验模式的总结[18]，结合《契税法》第二条中的视同转移条款可知，当市场发展不断往纵深推进，集体性房地产转让环节的交易模式会越发复杂，满足一定条件的交换、抵债、特殊情况下的股权转让和不动产赠与等皆可构成实质上的有偿转移，应予课征土地增值税。征税范围是对土地增值收益课税的基础性和前提要件，是进行税收分类的重要依据，体现着不同税种的基本界线。[19]正因如此，征税范围的不周延，为纳税人开辟逃避税空间、降低财政汲取能力的同时更严重影响了税制工具对房地产行业利润的调节功用。征求意见稿第二条有必要重新确立税法概念，补足遗漏对象，保持一定的灵活性与前瞻性，实现不同立法目的有效衔接。破局的密钥在于尽快厘定土地增值税的功能主次和税种定性，将其在立法目的条款中充分表达，进而思忖税法规范间的协调之道。否则，因时而变、因境而转的土地增值税制若缺失本质特色，实难避免不同时期各目的主导下的税制冲突。

三、土地增值税定性：目的条款的内容表达

土地增值税立法目的界定有二：一是立法目的由哪些具体目标构成；二是这些分支目标相互间的逻辑关联如何。前者可从土地增值税的开征背景、立法说明中获知，包括财政目的与调控目的；后者则取决于土地增值税的税种属性。若土地增值税定性为调控目的税，则立法目的应以调控目的为主、财政目的为辅；若土地增值税定性为财政目的税，则立法目的应以财政目的为主，调控目的为辅。学理上，土地增值税的定性研判可分三步进行：第一步，土地增值税定性有无唯一解，即财政目的与调控目的二者是否有必要择其一为主导；第二步，若第一步不成立即存在主导目的，尝试求证土地增值税是财政目的税，调控功能位居其次；第三步，若第二步不成立，继而论证土地增值税是否为调控目的税，财政功能相机辅助。

(一)土地增值税存在主导目的

第一步中，尽管征求意见稿立法说明并未明确土地增值税的定性，这或许意味着土地增值税存在不设主导目的之可能，但从房地产市场调控史进行考察，财政目的和经济调控并重绝非土地增值税的本质特色与运行机理。土地增值税与房地产市场的运行态势息息相关，经历了由简易计征、分散征收到规范征收的发展过程[20]，尤其自2002年以来，每当房价上涨过快、房地产市场过热，土地增值税必然控制核定征收范围，从高适用预征率和核定征收率，严格执行清算制度。(6)参见《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》(国税发〔2010〕53号)。同样地，每当房价下跌过多、房地产市场遇冷，地方往往倾向于放松土地增值税的征管，降低预征率和核定征收率，减缓清算进程。同步考察近十年土地增值税的收入规模(见表1)，虽然土地增值税从十年前第七大税种成长为近年来第三、四大税种，在地方税中的地位不断攀升，但土地增值税的收入规模占地方税收入比重总体仍偏低，且每年增长波动较大，甚至一度出现负增长，这与财政目的逻辑迥异，土地增值税更倾向于是一个易受宏观经济形势和相关调控政策影响的调控目的税。之所以收入增长波动较大甚至负增长，是因为自2002年以来，我国房地产市场总体发展较快，过热时期较多，调控与反调控多次博弈[21]，加强土地增值税征管成为稳定房价、构建房地产市场健康发展长效机制的一道利器，这引致土地增值税收入规模扩大、增速不均。当房地产市场逐渐回归正常，土地增值税收入规模也会稳定下来。第一步的考察结果显示，在实践中，土地增值税向来存在主导目的，而且调控功能较为凸显，土地增值税并无主导目的这一结论缺乏税制设计与实施层面的充分依据。

表1 近十年土地增值税收入概况(7)本表根据国家统计局、财政部数据经整理而得。除2010年增长率可不计算外，其他斜线代表相关数据暂时缺失。

(二)土地增值税无法以财政目的为主

第二步中，土地增值税坚持财政目的主导虽有理论基础，但与现实境况并不相符。暂行条例时代，土地增值税以调控功能为主导，财政目的无法与之相提并论。进入立法阶段，土地增值税继续保留，为处于财政窘境的地方政府输送财力，这在各级政府树立过紧日子思想、严格压缩一般性支出、增强预算绩效管理的大环境下显得十分重要。问题在于，是否可以依循上述改革背景断定土地增值税有向财政目的税转型的趋势？详细考察，土地储备、土地出让、土地税收合力型构出我国的土地增值收益管理制度。[22]政府通过发展权国有化的模式，即“土地发展权国有化+国家垄断土地一级市场+低征高卖”[23]，先汲取了土地征收与开发中的大部分增值收益，后又在房地产交易环节，借助土地增值税等税费，继续与私人分享土地收益。我国土地增值税名义税率过高，若坚持财政目的为主导，强调严格执行比国外更高的名义税率，必然会大力压缩房地产行业的投资利润，沉重打击相关主体的积极性，影响正常的土地流转秩序，甚至刺激避税和寻租行为产生。[22]税源减少、税额下降，终将损及财政收入的可持续筹集。囿于土地增值税作为“暴利税”对房地产行业的税负影响呈颠覆性，地方政府也不得不考虑认真执行相关政策对房地产企业的负面影响，以及对地方经济发展带来的冲击。[24]进一步考量，若取消或贬损土地增值税的暴利税定位，例如在税制上改超率累进税率为比例税率，房地产市场调控将缺失一有力政策工具。目前没有任何迹象表明立法与决策机关会放弃使用甚至直接忽视土地增值税的调控功能。简言之，我国当前特殊房地产市场下的土地增值税制无法有力贯彻以财政目的为主、调控目的为辅的税种属性，强行实施则阻力较大。

(三)土地增值税应以调控目的为主

第三步中，土地增值税以调控功能为主具有税收正当性。首先，正如前述，若土地增值税一心追逐财政收入，调控目的长期劣后，“高额土地出让金+较重土地税费”的课征体系会给房地产企业带来沉痛负担[25]，不但强力缩减行业利润，损害企业生存权与发展权，更易推动房价上涨，打击民众合理购房需求，进而引发一系列经济社会问题。其次，土地增值税若继续坚守调控目的税的属性，一方面，在房地产市场过热时期，加强征管、汲取较多财政收入是为了调节房地产投资主体经营利润，恢复合理盈利水准，促进市场健康长效发展，具备正当性基础；另一方面，当房价高企，民众购房需求不足，市场去库存压力较大时，降低预征率、增加扣除项目、颁行税收优惠、宽松征管环境，则有利于降低房价，维护房地产市场平稳运行，亦具备正当性基础。申言之，在我国特殊土地开发与利用模式下，调控目的税相比财政目的税的优势在于，土地增值税潜在的高汲取能力是立足市场调控、经济发展的应有之义，而非片面增加地方财政收入、忽视纳税人权益的不当之举。最后，健全地方税体系，在改革内容上，应从侧重于地方主体税种的打造转向为地方提供稳定的税收收入；在功能定位上，应实现从专注筹资功能到提升地方治理能力的转变。[26]据此，地方增值税、地方企业所得税、房产税、城镇土地使用税、契税、印花税、车船税等多着力增加财政收入，而坚守土地增值税的经济调控属性，各级地方可以组合配置不同功能的税收工具，规范理财行为、促进社会公平、保障经济发展[27]，激励事权与支出责任得到更好履行。

综上所述，在财政目的与经济调控无法并重，一味强调财政功能缺乏时下国情支撑背景下，土地增值税定性为调控目的税更趋合理，加之其地方税属性，简言之，土地增值税是归属地方的调控税，以调控目的为主，财政功能位居其次。分税制财政管理体制要求中央税、共享税、地方税的立法权都要集中在中央，因此，土地增值税应是中央可控的地方调控税。与此同时，为充分发挥地方的主动性和积极性，在遵循中央统一领导的前提下，地方享有一定的财政自主权，部分土地增值税制的设计、实施与解释可由地方相机决定。土地增值税法中的地方自主权及可能的博弈空间，受国家治理模式、宪法相关条款、财税法理论、制度协调与利益平衡要求等因素制约[28]，不同时期各有张力。

四、土地增值税立法目的带动下的税制优化

“立法目的既是一部法的价值选择及其展开具体制度设计的基础，也指导着法的实施。”[29]相较财政目的税，当下土地增值税更宜被定性为地方调控税，在中央统一领导下充分行使地方财政自主权，为各级政府推动行业发展和经济增长储备政策工具。为祛除土地增值税制的弊端，高效发挥土地增值税的调控与财政功能，充分彰显立法正当性，土地增值税法宜重新植入目的条款，并构建立法目的促导税制发展的长效机制，真正做实立法目的。

(一)土地增值税法目的条款再造

相较暂行条例，若重新植入土地增值税立法目的，需要明确土地增值税的地方调控税属性，并继续将财政目的劣后。党的十九大以来，中央越发坚持“房住不炒”的立场，综合运用金融、土地、财税、投资、立法等手段，致力于构建房地产市场平稳健康发展的长效机制；与此同时，为加快建立现代财税制度，地方财政改革不断向纵深推进。是故，吸纳过去暂行条例目的条款的有益成分，适度借鉴《环境保护税法》和《耕地占用税法》第一条的立法技术(8)《环境保护税法》第一条，为了保护和改善环境，减少污染物排放，推进生态文明建设，制定本法；《耕地占用税法》第一条，为了合理利用土地资源，加强土地管理，保护耕地，制定本法。，在中国特色社会主义新时代中，可将土地增值税立法目的重塑成“为推动房地产市场健康发展，合理调节土地增值收益，健全地方税体系，制定本法”。从法解释学出发，首先，“推动房地产市场健康发展”的优先表述明确了土地增值税的调控目的税属性；其次，保留“合理调节土地增值收益”的传统表达，喻示着财政收入功能位居其次；最后，“健全地方税体系”的收尾，意味着土地增值税既是归属地方的调控税，即地方调控税，又会将汲取的税收收入全部归属地方财政。至此，土地增值税的目的内容、主次结构、央地关系得以清楚阐述。当外部经济社会形势发生变化，国家参与土地增值收益分配的方式大幅转变时，目的条款应及时修改，照应税制实践、回应社会关切。

立法目的明确后，如何指引调控税制再调整？财政目的如何与调控目的衔接适配、不致严重冲突？土地增值税各级法源如何不偏离立法目的，确保后续新增税制的合法性、正当性？这事关立法目的功效的发挥，更是提高各方对目的条款重视程度的关键。

(二)调控税制中的央地关系再平衡

土地增值税自开征以来，房地产市场演变、地方财政收入、区域经济增长等央地博弈因素一直左右着土地增值税制的改革进程。[30]央地关系失衡的后果十分严重，比如，土地增值税的税收优惠容易被地方政府滥用[31]；税收征管长期存在预征比例失当、清算形同虚设，管理方法相对滞后、缺乏信息化技术支持，企业避税手段多样化等严重问题。[32]调控税制问题得以解决、调控目的得以充分实现的核心在于土地增值税上央地关系的再平衡。为此，在外部因素上，央地政府可以联合打造房地产市场调控法治化协商平台，就包括土地增值税的税制要素、税收征管、税法解释在内的调控政策进行事前、事中、事后的沟通，致力于生成中央可控、预期稳定、程序透明的土地增值税制，以平衡央地利益诉求。在内部因素上，则可围绕税收优惠和预征清算这一央地博弈的主要场景进行法治化改进。

税收优惠方面，清理、规范税收优惠是为了合理划分央地政府优惠政策制定权，在建立统一开放、竞争有序的市场经济体制的同时，充分发挥税收优惠对局部行业和地区的促进作用。[33]为更好地贯彻位居首要的调控目的，在内容上，立法者宜清理、整合现行土地增值税的优惠政策，进行合法性、合理性审查，将可以长期实施的优惠及时立法，并划定地方自主权边界。比如，征求意见稿对增值额不超过20%的保障性住房免税，同步宜规定省级地方可以对增值额不超过30%的保障性住房减半征税。再如，将满足条件的合作建房、互换住房、转让旧房减免税等优惠政策上升为税法条款，同样明晰地方优惠权限，充分保障纳税人的预期利益。而对无法预测政策期限的企业改制、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立中的土地增值税优惠，不妨以三年或五年为周期，增补落日条款，定期立法、调整、废止。在形式上，一方面，土地增值税的优惠要素应在税法中尽力明确，以增加上位税法对下级法源的控制力和指导力；另一方面，根据《税收规范性文件制定管理办法》，起草部门应当不同程度地听取基层税务机关、税务行政相对人代表、行业协会商会以及政策法规部门的意见。鉴于土地增值税向来争议颇多，不仅税法，任何事关土地增值税的税务规章、规范性文件理应严格恪守民主立法精神，充分听取地方政府、下级税务机关、纳税人代表的建议，合理分配优惠政策制定权。如此，央地利益均衡态势有望复位。

预征清算方面，征求意见稿应改变由国家税务总局主导预征清算制度的惯例，将预征率、清算条件、清算程序等核心内容交由土地增值税法及其实施条例规制，并清晰划定央地税权。比如，总结过往地方实践，征求意见稿可采幅度比例形式，将预征率定为1%～6%，省以下地方政府可在省级政府要求内选择，并报同级人大常委会决定，最大程度地保障土地增值税立法过程中的纳税人同意权。再如，细化清算条件和清算程序中的央地权限，只有明晰土地增值税各级法源中不确定概念的解释权归属、达到清算条件后的地方征管权，房企欠税门事件才不会重演。[34]税收优惠和预征清算改造后地方自主权的扩大与规范，将更有助于体现因地制宜、因城施策的房地产市场调控导向，推动落实地方政府的主体责任。

(三)集体土地增值税制的结构性调适

土地增值税调控税制实现央地关系再平衡固然关键，但财政税制问题也不容忽视，筹集收入既是土地增值税的天然功能，也是调控功能发挥的重要前提。具体而言，从调节金到集体土地增值税制，不但是制度要素的转变，更有财政目的与调控功能的衔接适配。迄今为止，全面推开集体经营性建设用地入市改革不久，城乡统一建设用地市场又尚未完全建立，集体土地增值税制构成要件、发展方向尚不完全清晰，法治化条件并不成熟。征求意见稿中相关条款立法粗糙，无法提高税收确定性，不仅需要日后修法以释明，在此之前，还为财税主管部门扩张税收剩余立法权提供法律空间，从而对集体经济组织和农村居民的纳税人权利保护带来风险。为减少财税主管部门在集体土地增值税制上出现不规范、非法治的行为，充分、适当发挥立法目的中的财政功能，集体土地增值税制立法不妨参照与其境况相似、改革同样尚未成熟的水资源税，在征求意见稿基础上，借鉴《资源税法》第十四条的优良经验，做如下调适。

首先，明确征求意见稿中集体土地增值税制简易征收的比例幅度，如无法制定，至少应明确各地实施差别比例的考量因素，以提高税制公平与透明度。另外，严格压缩简易征收适用范围，各级地方政府如欲采纳简易征收，均需经省级人大常委会批准，保障集体经济组织及成员财产权益。

其次，集体土地增值税制具有特殊性，立法内容与技术尚待打磨，故而一方面，仿照《契税法》第二条，设置土地增值税法的视同转移条款，规定对满足一定条件的交换、抵债，以及特殊情况下的股权转让和不动产赠与等，应予征收土地增值税。这一条款虽可交由实施条例细化解释，但土地增值税法应明确规定地方政府享有的参与权内容。另一方面，也可在税法之外，由国务院制定包括土地增值税在内的集体土地产权税制专项实施办法，报全国人大常务委员会备案。省级政府制定落实办法，报国务院备案。通过上级机关不定期的备案审查，确保土地增值税法的执法行为契合立法目的。

最后，由国务院自土地增值税法施行之日起五年内，就集体土地增值税制施行情况向全国人民代表大会常务委员会报告，及时提出修法建议。鉴于土地增值税以调控目的为主、财政收入为辅，当全国房地产市场遇冷、需要税收扶持时，即便集体土地增值税制继续协助地方政府获取收入，面对全国房地产市场调控需要，各级政府也应做出针对性调适，确保不与中央调控目的相冲突，否则便说明其存在合法性风险。作为配套调控措施，中央政府应以转移支付弥补地方政府因遵守统一政策导致的收入损失，分担地方支出责任。相反，当全国房地产市场过热，调控目的与加强财政收入方向一致时，中央政府可发布地方其他产业激励政策，缓释房地产行业投资下降对地方经济的不利影响，维持地方政府使用土地增值税这一财政工具参与市场调控的动能。

五、结 语

伴随立法的工具主义立场和法律工具主义的加剧，立法目的已成为立法实践的首选策略。[35]相比民法、刑法等秩序法，财税法与经济法、社会法一道，更多具有政策法特征，需要规定立法目的以防止法律实施偏离。[36]值此土地增值税立法保留之际，通过明晰土地增值税制的功能、厘定立法目的的主次结构，继而构建起立法目的指导下的税制设计与实施的长效机制，可助推税收实质法治建设，引领土地增值税法更好地前行。