煤炭资源整合审计过程中几个重要问题的探讨

牛耀辉 山西金融投资控股集团有限公司

引言

从2009年开始的全省煤矿资源整合工作中，不少会计师事务所接受了资源整合主体的委托对被整合主体煤矿进行了审计，但审计过程遇到不少“难题”，主要有被审计单位不提供财务核算资料、实物资产严重与账务核算脱节和废旧资产成本的挂账。以致审计进展缓慢，笔者拟结合工作实际，对审计过程中存在的此三个重要业务问题分别从产生原因、导致的后果和审计对策及处理建议与大家交流。

一、实物资产收购过程被审计单位不能提供财务核算资料问题的探讨

（一）实物资产收购中被审计单位不能提供财务核算资料的原因分析

在审计实践过程中，整合框架协议大多以收购被整合煤矿实物资产进行，但被整合主体大多不能提供被整合实物资产的原财务核算资料，经分析并结合审计实践主要由以下原因导致不提供被整合实物资产的原账面核算资料：

1.被整合主体多为私营业主控制，在经营过程中为节省成本，以放弃取得购买资产发票的权利换取资产成本的降低，使得资产的入账依据因缺乏购买发票而不充分，资产的购买价款长期在往来款中挂账，此类实物资产并未在账面反映。

2.因现行会计准则并未具体规定固定资产的金额标准，被整合主体为少缴税款，税前增大费用扣除金额，人为调整固定资产金额标准，把原本应在固定资产核算的实物资产在税前作了一次性扣除，使部分实物资产脱离账面核算。

3.对正常一次或分次摊销已全部计入费用的低值易耗品，被整合主体产权所有者也想一揽子作价出售，而此部分资产也不在账面反映。

4.被整合主体原账面部分实物资产的初始确认，因不符合国有企业的有关规定或程序欠缺，经不住审计检查；如原企业固定资产建造过程中大多没有对施工单位招投标，建设单位的管理费用很低，间接费用尽力压缩，竣工不办理决算，使原固定资产入账在初始确认时成本较低，原主体控制人认为申报过低的资产价格可能影响将来资产的评估值及最终成交价格。又如有的被整合主体的实物资产价格中包括对煤矿炒作成本，有的包括违规拆借资金成本，有的包括各项违规支出。

5.在兼并过程中，被整合主体搭售部分实物资产，又想省去产权转移登记费用和税费支出。

6.被整合主体原资产产权不明，有的被整合煤矿原来是村集体或地方国营煤矿改制而来，在原来的改制过程中部分实物资产取得途径违规，想通过本次整合“洗清”此部分资产并进而变现。

由于以上多方面原因，被整合主体干脆不提供经不起审计的原账务核算资料。

（二）实物资产收购中被审计单位不能提供财务核算资料产生的后果

1.由于被整合煤矿部分存货、机器设备、房屋建筑物、在建工程发生时未取得正规票据，有些在建工程的工程决算程序不规范、无发票，若严格按会计基础工作规范要求进行取证，审计机构将无法出具无保留意见审计报告。

2.因没有实物资产的初始入账资料和后续计量的具体财务制度，审计后的结果实物资产仍无法确定其账面值。评估机构以审计后结果对实物资产进行评估后因审计后的实物资产没有确定的账面值从而影响其评估结果增减值原因分析，导致不能及时出具评估报告，进而国资委也无法对收购此部分资产的评估报告进行备案，使得资源整合工作停顿。

（三）在实际工作中针对被审计单位不能提供财务核算资料的做法及建议

1.积极与被审计单位沟通，以便能对被收购资产的权属和价值进行审计，由于一项资产价值的确定与一定的会计主体和具体的会计假设和会计制度密切相关，离开一定会计主体所依据的具体的会计制度和账簿资料根本无法对一项资产的初始价值确定和后续计量及审计时点的价值作出判断。被审计单位不提供财务核算资料将直接影响审计报告的意见类型。因这属重大的审计范围受限情况。

2.对被整合主体的历史沿革进行全面调查，向与被整合主体可能有利益冲突或相关的对象，如原企业职工、周边居民等进行走访，全面调查被整合主体各个阶段的产权变更情况是否合法，以确定被整合主体所拥有的拟转让资产权属是否存在争异，来源是否合法。

3.关注被整合实物资产是否与煤炭企业经营相关，因为实践中被整合主体大多停产或技改，部分设备已不在原安装地点，我们要结合原矿井的工艺特点和规模确定是否有借资源整合搭售废旧资产的情况。

4.关注被整合资产所占土地性质，根据我国现行的土地法规，煤矿企业在取得采矿权后并不能取得土地使用权，还必须通过先由国家征收集体土地，然后在通过国家出让的途径取得，否则，被整合主体占用的土地、房屋等重大无形资产、固定资产的合法性将存在重大法律障碍，将影响企业正常的生产经营。而土地的使用年限具有不确定性，由此将会给地面实物资产的使用价值和使用年限带来不确定性。

5.关注被整合主体是否有银行贷款及贷款担保实际责任的落实情况，如果被收购实物资产已被抵押，资产的购买者对资产物权的行使将会受到影响。

6.与委托方沟通界定有效资产的范围，在审计实践中原主体拟出售的资产中包括大量非经营性资产和报废淘汰设备，将不会对新的收购主体带来收益，不符合会计准则确定的资产概念，对此部分资产的界定需要依靠委托方的专业人员明确范围，否则新的收购主体会为废旧资产付出代价。

7.审计工作中以由审计机构、评估机构、整合方和被整合方人员四方签字的实地清查盘点表作实物资产审计范围。并积极与监管部门和评估机构沟通说明我们的以下几点意见：

（1）审计值与评估值的确定要求有质的不同

资产审计后价值的确定以真实的历史成本为原则，以具体会计假设和会计政策为基础，如购置一批原材料途中的合理损耗，舍近求远采购发生的运杂费，只要是真实的、只要存货项目不存在减值，那么在原材料成本中就应包括此部分支出；而对资产取得后的计量则同具体的会计政策和会计假设不可分，再如原材料发出计价的不同会影响到期末原材料的账面价值，对固定资产折旧方法的选择和折旧年限的确定只要在合理范围都允许，但却会造成固定资产后续每期资产价值的明显差异，也即一项资产价值的确定与核算其主体的具体会计假设和会计政策相关；离开财务核算资料根本无法确定的资产价值。然而评估以公允为基础，不考虑资产取得成本的主体个别差异，成新率的确定方法评估机构理论上不存在选择权，只要评估所依据的假设是相关的，评估结论应该是唯一的。

（2）评估报告中无法进行报告增减值分析不应成为必须有清查值的理由

因为缺乏进行财务记录的原始资料，审计结论无法确定资产的具体价值正如实反映了被整合煤矿产权不明，财务核算不规范的实际。实践中因审计结果无法确定资产的清查值，会影响评估报告有关增减值的原因分析，进而影响评估报告完整性和评估报告的备案，人为要求审计机构代替管理当局确定审计后资产的账面值，笔者认为这种做法会导致审计机构与被审计单位职责不明，也不利于反映原资产所有人对其的真实账务记录、核算状况。注册会计师不应代替原管理当局确定被审计资产账面值，也不能在被审计单位不提供账簿资料的条件下确定其清查审计后的资产值。

（3）注册会计师不能代替被审计单位管理当局的责任

建立、健全内部控制制度，保护资产的安全和完整；选择和运用恰当的会计政策，作出合理的会计估计保证财务报表真实、完整和客观地反映被审计单位财务状况是原管理当局的责任；注册会计师接受委托对被整合煤矿资产进行审计是一种签证业务，不是咨询服务。被审计单位不提供合法的会计核算资料，注册会计师不应该也无法确定被收购资产的价值。

二、审计过程中实物资产与被审计单位账务核算严重脱节问题的探讨

在资源整合审计过程中对实物资产的盘点是一项重要的审计程序，但通过盘点会发现实际清点的实物远多于被整合主体账面反映的实物资产，对盘点出的账外资产如何处理，是个重大的问题。出现实际资产与账务核算脱节的原因有多种，在上述“实物资产收购过程被审计单位不能提供财务核算资料的原因分析”部分已有论述，故在此不再赘述。因股权收购被整合主体财务核算相对规范，所以在此我结合审计实践对股权收购情形不同类型的账外实物资产介绍相应的处理方式及建议。

（一）已出库且原账面价值已计入成本费用的低值易耗品的处理

审计过程会发现被整合主体存在大量账外在使用低值易耗品，如办公家具等，此部分实物资产价值已按被整合主体原会计制度一次或分次全部计入成本、费用，但审计基准日其尚有部分使用价值，被整合主体一般主张将此部分资产作盘盈入账处理以纳入评估范围。笔者认为盘盈入账处理不妥，但纳入评估范围是合理的。因在股权收购情形下，被整合主体账务要延续，仅股东变更时对按正常会计制度核算价值已全部计入成本费用的低值易耗品不能重复入账。实践中我的做法是将其单独作为账外实物资产列出明细，供评估机构单独作价。

（二）已在绿化费和开办费等项目列支的费用支出形成的企业内部绿化带、成年树木等实物的处理

审计过程中企业以前年度投资建设的绿化工程形成的绿化带和成年树木等实物因有一定市场价值，被整合主体有时也主张将其入账核算。实践中笔者认为此部分实物虽然有一定市场价值，但其在企业未来不会带来与企业经营相关的收益，不符合会计总则对资产的定义，也即不符合会计准则将其确定为资产的要求，所以也不符合资产盘盈的条件，大多情况是要求整合主体双方更行议价，或在审计报告作一定披露。

（三）第三方资产的处理

审计过程中会发现许多不属于被整合主体的实物资产，为此我们需区别不同情况分别对待，通过核对资产权属证明，对借资源整合搭售部分资产的行为，应坚决剔除出审计范围，对第三方存放的资产应由真正的所有者取走，以减小将来资产交接可能产生的误解。

（四）成本在往来款挂账的账外资产的处理

审计过程中会发现部分资产、实物已在生产过程中开始流转或耗费，但其入账手续如发票等尚未取得，对此情况应分两种情况对待，属于正常时间差形成的差异应尽力督促被整合主体在审计离场前取得权属证明进行调整账务处理，因条件限制暂时客观上不能取得权属证明时，在实物资产盘点表上作出说明而不作调整处理，因其价值在债权中体现；对时间长久不可能取得权属证明的实物资产，核实往来款，如支持此资产的相关性和真实性后，作暂估转结账处理，并在报告中披露此部分实物资产的权属瑕疵。

（五）对来历不明、取得途径不合规的账外资产的处理

审计中有的被整合主体几经改制，被整合前其存在损害原产权主体侵占别人资产的情况，对此笔者认为应对被整合主体历次改制的相关资料进行核实，对属于侵占别人资产或损害原有关人利益，尤其是尚存法律纠纷的账外资产绝不纳入账务核算和审计范围。

三、废旧资产成本挂账问题的探讨

资源整合审计过程中，会遇到很多被整合主体以前年度曾收购过其他主体，账面固定资产明细中包括以前年度收购资产的成本，随着其近几年的扩能改造和被整合，其原收购的部分固定资产已构成淘汰和毁损报废，但其原购置成本尚未通过折旧收回。资源整合评估过程会将其当作报废固定资产，资产评估时仅考虑其残值，导致被整合主体资产评估减值，实践中被整合主体有时会将此部分资产成本转在长期待摊费用挂账，而评估也会以审计后账面值作为评估值，结果导致资产评估结果虚高。我个人认为将淘汰、毁损固定资产成本转入长期待摊费用有以下不妥之处：

（1）固定资产的淘汰、毁损按会计制度应转入固定资产清理核算，会计准则有明确规定，直接将此部分资产成本转入长期待摊费用不符合准则规定。

（2）长期待摊费根据其定义不核算实体资产的成本，也不能反映待报废固定资产残值可能实现的变现收入。

（3）对固定资产的报废处理无论税法还是依据公司资产的管理权限，都需履行一定的审批程序，而对长期待摊费用的摊销只需根据已支付的费用和合同直接摊销。

（4）如被整合主体是国有性质的企业，未履行一定审批手续将此部分资产成本转入长期待摊费用核算，无法分清拟报废固定资产的真实性，可能造成有效资产的报废并构成国有资产的流失。更可能使此部分报废固定资产处理过程失去监管，为借资源整合将报废固定资产的残值变现收入成为单位的“小金库”提供和机会。

（5）实践中评估机构通常将审计的结果作为评估值利用，审计机构在审计过程中通常会发现被整合主体上述违规会计处理的事项，但在被审计单位拒绝调整账务的情况下，审计机构应从整体对被整合主体基准日财务状况发表的签证意见的角度，对此事项因不符合《企业会计准则》和有关法规而进行保留，并在报告中重点披露。以使评估机构在注意利用长期待摊费用账面值作为评估值时可能产生的重大风险和不当。

结语

总之，审计过程应该关注被整合主体淘汰、毁损固定资产成本的反映是否妥当，并充分披露被整合主体因不当会计处理可能导致的重大风险，供委托人决策做参考使用。

资源整合是山西省煤炭发展史上具有深远历史意义的大事，审计是资源整合工作的重要一环，关系到被整合资产的价值评估和后续审批工作，更关系到煤炭资源整合的成功与否。做好资源整合审计工作，恰当处理审计中遇到重大事项对防范审计人员执业风险、促进煤炭资源整合工作的有序进行有重大意义。