营改增后不动产租赁会计核算探析

王军 青岛城运控股集团有限公司

引言

国家2016年5月1日出台的《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》和《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》文件，在原有基础上更加精确地规范了增值税的抵扣幅度，规定不动产的增加和缩减以及使用权转移都在增值税的税收涵盖范围内。同时也明确规定不动产税收的会计核算形式，下文针对相关内容展开具体讨论。

一、普通纳税人向外租赁不动产的会计核算形式

（一）普通纳税人适宜采用的会计核算形式

如果普通纳税人是在上述国家文件出台之前就已经获取不动产，通过简易征收核算方式就可以完成对应该缴纳税额的计算，也就是以不包含在税收范围内金额的5%作为税收金额收取税款，并且不能以任何形式的进项税来抵扣应该缴纳的税额，所以在办理账务事宜时，需要从应该缴纳税款这一项的关联账户中获取信息。详细的会计核算形式通常表现为下列两种模式：其一针对的是不动产归属地和机构所处地域不同的情形，这时税款缴纳者应该在不动产归属地完成不动产的税款缴纳，也就是以不包含在税收范围内的金额的5%作为税收金额缴纳，在此之后需要在机构所处区域完成申报纳税的事宜。其二针对的是不动产归属地和机构所处地域相同的情形，这时税款缴纳者应该在当地完成不动产的税款缴纳，同样是以不包含在税收范围内金额的5%作为税收金额缴纳，并完成申报纳税的事宜。通过简易征收核算方式完成对应该缴纳税额的计算，有一个最大的限制就是三年内无法更改会计核算的形式以及纳税方式[1]。

假设A企业为普通纳税人，企业在2017年决定把2015年收购的某一不动产租赁给B企业，假设这一不动产在收购并入时花费1000万元，用直线法计算此不动产的折旧费，所需折旧时长达40年，并且最终呈现为无任何剩余价值的状态。假设A企业和B企业签订了租期为三年的合同，租金支付方式每年支付，一年的租赁金额加纳税费用总计约50.5万元，并且此不动产从收购并入到决定出租期间无任何形式的贬值。如果A企业以成本模式核算投资性不动产，而以简易征收核算方式计算应该缴纳税款的金额，就需要在租金合同签订生效日起将原有固定不动产转变为投资性质的产业。

假设A企业与其租赁给B企业的不动产都归属于同一区域，只需要在当地办理纳税事宜即可，应缴纳税额的计算方式为：50.5÷（1+5%）×5%=2.405万元。在获取租金的次月向有关部门进行税务申报，也可以在国家税务机关规定的纳税期限内提前缴纳税款并立即申报获取纳税凭证。假设A企业与其租赁给B企业的不动产归属地存在区别，则需要向机构所在地的相关单位缴纳税款。

（二）普通纳税人适宜采用的一般性会计核算形式

如果普通纳税人是在上述国家文件出台之后才获取不动产，在使用一般会计核算形式计算应该缴纳的税额时，必须注意以下问题：首先，当不动产归属地和机构所处地域不同的情形，这时税款缴纳者应该在不动产归属地完成不动产的税款缴纳，也就是以不包含在税收范围内金额的5%作为税收金额缴纳，在此之后需要在机构所处区域完成申报纳税的事宜；其次，当不动产归属地和机构所处地域相同的情形，这时税款缴纳者应该在当地完成不动产的税款缴纳，同样是以不包含在税收范围内金额的5%作为税收金额缴纳，并完成申报纳税的事宜[2]。

二、营改增后不动产租赁的会计核算形式

（一）收购并入不动产的会计核算

依照国家出台文件的规定，从文件颁布实行日起，收购并入不动产的普通纳税人，可以分两年完成进项税额的抵扣，也就是第一年从销项税额中抵扣60%的进项税额，第二年抵扣剩余的40%。如果有多个收购并入的不动产，进项税额的抵扣需要各项单独核算，不能实行统一核算的方式[3]。

案例一：A企业在2018年收购并入某一不动产，也获得了增值税的专用发票，发票标记的价款为1000万元，增值税进项税为110万元，则A企业需要支付总额为1100万元的款项。假定该不动产的使用时长为10年，应用平均法进行会计核算，具体过程如下：合同签订日起将该不动产转化为企业固定资产，第一年抵扣的进项税额为110×60%=66万元，第二年抵扣的进项税额为110×40%=44万元。

（二）自主创建不动产的会计核算

依照国家出台文件的规定，即文件颁布实行日起，以修改和扩增等方式自主创建的不动产，如果其现有价值为其改动前原有价值的一半以上，则其抵扣进项税额的方式也是分两年抵扣，同样为第一年从销项税额中抵扣60%的进项税额，第二年抵扣剩余的40%。如果其现有价值为其改动前原有价值的一半以下，就需要一次性抵扣进项税额[4]。

案例二：B企业2019年购买材料改建工厂，工厂原先价值为2000万元，并且获取了增值税的专用发票，发票标记的价款为1200万元，增值税进项税为204万元，则B企业需要支付总额为1404万元的款项。该自主创建不动产会计核算过程如下：由于改建材料价值1200万元，超过该不动产原有价值的一半，需要分两年抵扣进项税额，第一年抵扣的进项税额为204×60%=122.4万元，第二年抵扣的进项税额为204×40%=81.6万元。

（三）融资租赁不动产的会计核算

依照国家出台文件的规定，从文件颁布实行日起，通过融资租赁不动产的纳税人需要一次性抵扣进项税额。出租方将增值税的专用发票开具给承租方后，就可以对进项税额进行会计核算了。假使出租方分多次开具增值税专用发票，对应的承租方也需要多次抵扣进项税额。

三、营改增后不动产转让的会计核算形式

依照国家出台文件的规定，从文件颁布实行日起，不动产转让的增值税会计核算方式统一为以下两种情形：其一是简易征收核算方式，适用于文件颁布之前已经转让的不动产。假使不动产并非自主创建形式，就需要先核算不动产的转让金额（转让金额=全额价款+额外费用-资产原价），增值税为转让金额的5%；其二是一般性会计核算方式，适用于文件颁布实行以后才转让的不动产[5]。

四、营改增后不动产用途发生转变的会计核算形式

（一）不动产抵扣进项税额后转变用途

依照国家出台文件的规定，从文件颁布实行日起，抵扣进项税额后转变用途的不动产，其后续如果用于免征增值税项目、简易计税方法项目、集体福利项目等，是不容许抵扣进项税额的，得先将无法抵扣的进项税额核算出来，再转出计入对应成本科目中。无法抵扣的进项税额＝（完成抵扣的进项税额＋尚未抵扣的进项税额）×不动产净值率。

案例三：假使C企业在2020年将2019年收购并入的办公不动产转变为员工宿舍，已知该不动产的原有价值为1000万元，可以使用的时间长度为20年，则其年折旧费为50万元，那么该不动产的会计核算过程如下，该不动产的净值率=（1000-50）/1000×100%=95%，因此无法抵扣的进项税额=110×95%=104.5万元，尚未抵扣的进项税额=110×40%=44万元，则转出部分的进项税额=104.5-44=60.5万元。

（二）不动产抵扣进项税额前转变用途

依照国家出台文件的规定，即文件颁布实行日起，抵扣进项税额前转变用途的不动产，如果参与可以抵扣进项税额的项目，能够在转变用途的第二个月进行抵扣。因为不动产一般都是几十年的使用年限，有可能随着企业发展方向的改革而承担不同的作用，因此企业应该对不动产实行登记制度，在后续用途转变时作为凭证，避免引发不必要的风险。

结语

综上所述，营改增后不动产的情形有所差异，其对应的会计核算形式也有所不同，所以需要具体情况具体分析。关键是需要依照国家出台文件的规定，进行规范的会计核算，正确处理税务缴纳事宜，避免引起不必要的税务风险，确保企业利益的持续化。