基于物权属性的网络虚拟财产会计处理

郭雨松 国家绿色发展基金股份有限公司

引言

民法典已经明确对数据和网络虚拟财产进行保护。网络虚拟财产基于物权属性，应被确认为一种资产，属于可供使用、交易的经济资源，属于由企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。并且，与该资源有关的经济利益很可能流入企业，该资源的成本或者价值能够可靠地计量，因此，网络虚拟资产作为资产应是恰当的。在资产属性的基础上，提供一种便于企业能够准确地按照会计准则对网络虚拟财产反映和披露的思路。

一、虚拟财产及其法律属性

对于虚拟世界，人们的认知在逐步加深。詹姆斯·迈天在其所著的《生存之路——计算机技术引发的全新经营革命》一书中指出：“虚拟本身不是物理存在，而是通过软件实现的存在”[1]。国内最早一般用虚拟商品指代电子商务交易中的数字产品或服务，这种数字产品或服务最大的特点是不具备实体形态，不需要运输或者实体交割，可以通过货币买卖。随着认识逐步加深，开始使用虚拟资产来应对虚拟物品外延的不断扩大。

随着民法典颁布，在法律上开始明确使用“虚拟财产”的概念。根据民法典第一百二十七条规定，法律对数据、网络虚拟财产的保护有规定的，依照其规定。虽然目前民法典只是初步的规定，但已经网络虚拟财产也是财产，也同样受到法律保护。

对于虚拟财产的概念，一般来说存在广义虚拟财产和狭义虚拟财产。广义虚拟财产一是存在于网络虚拟空间内，不具备实务形态；二是可以拥有、支配或使用；三是具有可衡量、可交换的价值；例如游戏账号、聊天账号等。一般认为，狭义网络虚拟财产指网络游戏中的各种游戏资源。需要指出的是，狭义网络虚拟财产还应该包括网络虚拟货币。虽然部分国家将虚拟货币定义为“证券”，并按证券交易对虚拟财产交易行为强监管，但国内的监管并非如此。鉴于国家对虚拟货币的管理实际，虚拟货币必须作为一种特殊的虚拟财产来讨论。需要指出的是，各种网络游戏会用平台中使用的所谓“某某币”并非央行所称的代币或虚拟货币，因为其本质上是通过双方的合同关系维护和规范，没有同真实货币之间形成互通，也没有通过发行实现流通，也就是不具有流通性等货币属性，无法跨平台使用，因此，“某某币”是普通虚拟财产，不能归类为虚拟货币。

从法律角度而言，财产是一定经济权利和义务的集合体。虚拟财产作为财产，需要探讨其权利属性。目前主流的理论包括债权说、知识产权说和物权说。知识产权说认为，网络虚拟财产是知识产权的载体，主要以知识产权在网络产权开发与运行中存在智力成果在里面。但如果以网络游戏产生的虚拟财产为例，其并未体现出智力成果的特点。债权说认为，虚拟财产只是其与网络游戏服务商之间的债权债务关系的一种象征。在部分网络虚拟财产的商业实践中，确实有体现为债权债务关系的情况，但实际上这种约定在法律上无法对抗第三人。

关于物权说，杨立新（2017）指出，只要不危及物权体系和物的体系的基本理念，对其中的个别部分的修补都在允许的范围之内[2]。所以，只要具有法律上的排他支配或管理的可能性及独立的经济性，就可以被认定为法律上的“物”[3]。根据民法典第一百一十五条规定，物包括不动产和动产。法律规定权利作为物权客体的，依照其规定。首先，虽然目前法律并未规定虚拟财产为物，但虚拟财产可以界定为一项特殊的权利作为物权客体。其次，网络虚拟财产的特殊性和网络虚拟性，很难具体量化。这就如同物理学中的电磁场，电磁场是一种由带电物体产生的一种物理场，是不能脱离带电物体存在的，但同时电磁场也是一种物理实在。虚拟财产同样如此，其不能脱离网络虚拟环境，但同样也是一种资产实在。因此本文认为，物权说更具备合理性。

二、虚拟财产的价值计量

会计计量的原则之一就是实质重于形式。企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。大多数的业务交易，其法律形式反映了经济实质；但是，有些情况下，法律形式没有反映经济实质。这就要求会计人员做出职业判断，按照业务的经济实质进行账务处理[4]。

如何依照经济实质，法律实践给了我们很好的解答。2019年度全国首例“微信公众号分割案”明确了收益法计量微信公众号的价值，具有典型意义。该案中，法院认为微信公众号是具有独立性、支配性、价值性的网络虚拟财产。由此，法院采信了立信公司的收益法价值评估原则。即通过估测微信公众号未来预期收益的现值来判断资产价值的方法，对涉案微信公众号进行价值分析，认为在2017年7月13日的市场价值为400万元。

收益法的本质是承认被评估资产的未来预期收益并折算成现值，而收益法是以公允价值为基础的。那么这种计量是以历史成本为会计计量属性还是以公允价值为计量属性需要进一步作出判断。根据会计准则，在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。在公允价值计量下，资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量。在“微信公众号分割”案件中，由于不存在市场交易价格，因此，收益法评估的是以出售资产所能收到的价格计量，采用的是公允价值计量属性。

如果虚拟财产形成特定市场交易行为，则该种交易行为产生的价格即虚拟财产的公允价值。以比特币为例，司法实践中，有法院认为比特币等代币或虚拟货币已经具备权利客体特征，符合虚拟财产的构成要件。而由于比特币实时交易的特征，其价值可以直接通过市场价格来衡量，体现了比特币的公允价值。

由此可见，虚拟财产的会计计量采用公允价值具有合理性。一是，会计准则明确了公允价值计量是会计计量的未来趋势，可以显著提高会计信息质量。二是，由于虚拟财产的不可分性，购置资产时所付出的对价往往难以计算，也无法反映虚拟财产真实的市场价值。

三、虚拟财产的计量实现

（一）会计确认

目前关于虚拟财产的会计处理讨论很少。何灿（2011）指出，虚拟财产的衡量尺度缺失，从而令虚拟财产的价值得不到社会的广泛承认，难以规范管理[5]。鲁明勇（2006）指出，网络虚拟资产应当视为一种新型的无形资产，并是在当前所有二级科目之后新增“网络虚拟资产”二级科目[6]。石廷安（2008）从会计角度出发将网络虚拟资产界定为是企业或个人所控制、能以货币计量、具有收益预期的网络经济资源[7]。刘瑛（2018）认为企业应将网络虚拟资产确认为新型资产要素，并且在财务报告中独立列示与披露[8]。

由于虚拟财产是一项物权，因此应形成某种资产，即虚拟财产本质上是一种资产类型。第一，虚拟财产作为物权，符合会计准则关于资产的定义。第二，虚拟财产可能无法直接从其依托的虚拟环境（如网络游戏环境、网络社区环境等）能够分离或者划分，虽然具有单独的形态特征但无法脱离虚拟环境。但虚拟财产均与相对人存在合同约束，其源自合同性权利，因此应被确认为无形资产。第三，虚拟财产所依托的虚拟环境属于合同相对方，对于合同相对方而言属于企业内部产生的，属于该虚拟环境不可分割的一部分，因此，合同相对方不应将该种虚拟财产单独确认为资产。

那么具体应形成何种资产需要进一步分析。由于其以下几个特点① 非物质实在性；② 无法以成本可靠计量；③ 无法摊销。不符合会计准则中关于无形资产的具体规定。但虚拟财产又符合企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产这一根本性的无形资产定义。另外，网络虚拟财产的成本很难可靠计量。因此，虚拟财产很难直接适用于无形资产准则。

解决这一办法的关键就是按照公允价值进行初始计量，并在后续计量时确认公允价值变动。基于此，虚拟财产与无形资产最大的区别在于其计量规定不同，因此应将虚拟财产归类为单独的资产类别“网络虚拟财产”。

同时，虚拟财产应按照收益实现方式分类为普通虚拟财产和虚拟货币。普通虚拟财产由于其个性化特征，只有通过转让才能够实现价值；而虚拟货币由于其在某种意义上的共性特征使其本身就具备流通性。由于两种虚拟财产的收益实现方式不同，不能够采取同样的方法计量。

（二）会计计量

1.初始计量

一是判断其经济利益是否很可能流入。企业不能猜测网络虚拟财产所产生的经济利益是否很可能流入。而是应当根据明确的证据合理估计虚拟财产在预计使用寿命内可能存在的各种影响。这也符合资产初始计量的一般原则。二是对虚拟财产的公允价值能够可靠地计量。虚拟财产公允价值的评估方法主要包括成本法、收益法和市场法。就普通虚拟财产而言，其公允价值很难通过成本予以计量。以网络游戏为例，大部分虚拟财产除充值（直接投入的货币资金）以外，还需要投入大量的时间，此外还需要一点运气（概率）。因此，成本法难以衡量其公允价值，应采取收益法或市场法。而对于虚拟货币初始计量也要具体分析。如果是外购的虚拟货币，则应按照购买时支付的对价进行初始计量；如果是通过算力“挖矿”产生的虚拟货币，则应按照产生时的公允价值计量，其超出“挖矿”成本的部分应计入“其他综合收益”。

2.后续计量

由于虚拟财产采用公允价值模式计量，不对虚拟财产计提折旧或进行摊销。对于普通虚拟财产而言，往往价值波动较为频繁，生命周期很难预计，大多数虚拟财产生命周期较短，这会为企业会计计量体现其价值带来难度。因此，会计主体应对普通虚拟财产以公允价值计量其变动计入其他综合收益。即对其公允价值变动，在资产负债表日计入“其他综合收益”科目的借方或贷方，更加符合会计信息质量要求的谨慎性原则。

而对存在公开市场的虚拟货币，有确凿证据表明虚拟货币的公允价值能够持续可靠取得的，可以对虚拟货币采用公允价值模式进行后续计量。即对其公允价值变动，在资产负债表日计入“公允价值变动损益”科目的借方或贷方，更加符合会计信息质量要求的可靠性原则。虚拟财产不计提减值准备。

3.终止计量

当虚拟财产被处置，或者灭失，并且预计不能从其处置或灭失后取得经济利益，应当终止确认该项虚拟财产。由于普通虚拟财产价值变动计入其他综合收益，在虚拟财产终止计量时，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在核算时转入当期资产处置损益。对于虚拟货币，在终止计量时，其处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额直接计入当期资产处置损益。

（三）列示与披露

虚拟财产列报时，应在资产类别下新增“网络虚拟财产”科目。除了需要在财务报告中对其价值做出真实反映，也需要按照充分披露的原则在财务报告的附注表中披露影响网络虚拟财产价值评估的重要的非货币计量信息，并考虑披露对其价值具有较大影响的风险因素。

结语

根据企业会计准则，网络虚拟财产可以认定为没有具体形态的资产。但是，由于网络虚拟财产虽然具有单独的形态特征但无法脱离虚拟环境。且虚拟财产基于合同性权利产生，在会计上很难确认为无形资产，而应被视为一种特殊资产，并使用公允价值对虚拟财产进行计量。根据会计计量实质重于形式原则，对网络虚拟财产初始计量应按公允价值确认。后续计量时不对虚拟财产计提折旧或进行摊销，其公允价值变动计入“其他综合收益”科目。在终止计量时，将其他综合收益转入当期损益，更加符合会计的谨慎性原则。虚拟财产列报时，应在资产类别下新增“网络虚拟财产”科目。