企业大额存单业务会计处理探讨

◎文/杨雪健

一、大额存单业务背景

中国人民银行2015年6月发布《大额存单管理暂行办法》（以下称 《暂行办法》），标志着我国大额存单发行工作重新启动。大额存单作为银行主动负债管理工具，体现着银行负债端自主定价能力，拓宽了银行负债产品市场化定价范围，是利率市场化推进的关键环节。

按照《暂行办法》，大额存单是指由银行业存款类金融机构面向非金融机构投资人发行的、以人民币计价的记账式大额存款凭证，是银行存款类金融产品，属一般性存款。大额存单具有以下特点：

（一）安全性、收益性较好

大额存单以银行信用为基础，能够保护和锁定投资者的收益，同时属于一般存款，受存款保险制度最高50万元的保护，具有较好的安全性。大额存单和票据、短期国债、金融债等金融产品相类似，收益率高于银行定期存款，对投资者而言是一种相对安全、收益相对较高的投资产品。

（二）属于标准化金融产品

大额存单具有固定的面额、期限和利率，是标准化的产品。《暂行办法》规定：我国大额存单个人投资认购金额不低于30万元，机构投资人认购起点金额不低于1000万元，共有1个月到5年期限不等的9个品种。我国大额存单利率有固定利率和浮动利率两种，大额存单利率以市场化方式确定，固定利率存单采用票面年化收益率计息，浮动利率存单以上海银行间同业拆借利率（SHIBOR）为基准计息。

（三）流通性强

大额存单可在二级市场交易流通、办理质押，也可以作为回购交易的标的物等，变现能力较强。《暂行办法》规定：大额存单可通过第三方平台转让，也可根据发行条款通过自有渠道办理提前支取和赎回。因此，投资人在需要资金时可选择转让或质押等快速变现行为，避免了定期存款方式下提前支取的利息损失。机构投资者以大额存单作为抵押或担保标的进行融资时，无需对流通情况进行信息披露。

二、大额存单业务的会计确认

2017年3月，财政部修订发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称CAS22）对于金融资产的定义，及《暂行办法》中大额存单的相关规定，大额存单作为标准化的金融产品，具有固定的面额、期限和利率，属于CAS22规范的金融资产。其合同条款满足CAS22对于金融资产合同现金流特征的要求，即在特定日期产生的现金流量，对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

因此，按照CAS22金融资产分类的相关规定，在大额存单业务满足金融资产合同现金流特征要求的情况下，应该根据企业管理大额存单的业务模式，将企业持有的大额存单分为以下三类：

（一）以摊余成本计量的大额存单

企业管理大额存单的业务模式以收取合同现金流量为目标的，应分类为以摊余成本计量的大额存单，在“银行存款”科目下设置“大额存单”明细科目进行核算。

（二）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的大额存单

企业管理大额存单的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该大额存单为目标的，应分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的大额存单，在“其他债权投资”科目下设置“大额存单”明细科目进行核算。

（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的大额存单

企业管理大额存单的业务模式以出售该大额存单为目标的，应分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的大额存单，在“交易性金融资产”科目下设置“大额存单”明细科目进行核算。

三、大额存单业务的会计计量

大额存单业务的会计计量，涉及初始取得大额存单、持有期间取得利息、持有期间公允价值变动、提前出售等业务的处理。按照大额存单分类，相应账务处理如下：

（一）以摊余成本计量的大额存单

1.初始计量。取得以摊余成本计量的大额存单，应按照大额存单公允价值借记“银行存款-大额存单”，按交易对价贷记“银行存款”等科目。

2.后续计量。大额存单持有期间取得利息收入，应按约定利率计算确定应收未收的利息，借记“应收利息”科目，贷记“财务费用-利息收入”科目，实际收到利息收入借记“银行存款”科目，贷记“应收利息”科目。

大额存单持有至到期兑付时，应按照收回的本息借记“银行存款”科目，贷记“银行存款-大额存单”“应收利息”“财务费用-利息收入”等科目。

（二）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的大额存单

1.初始计量。取得以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的大额存单，按照公允价值借记“其他债权投资-大额存单”，按交易对价贷记“银行存款”等科目。

2.后续计量。大额存单持有期间取得利息收入，应按约定利率计算确定应收未收的利息，借记“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目，实际收到利息收入借记“银行存款”科目，贷记“应收利息”科目。

大额存单持有期间发生公允价值变动，公允价值上升借记“其他债权投资-公允价值变动”科目，贷记“其他综合收益”科目，公允价值下降做相反处理。

大额存单持有至到期兑付的，应按照收回的本息借记“银行存款”科目，贷记“其他债权投资-大额存单”“应收利息”“投资收益”等科目。

大额存单到期前转让的，应按照收回价款借记“银行存款”科目，贷记“其他债权投资-大额存单、公允价值变动”“应收利息”等科目，差额部分确认“投资收益”科目。持有期间大额存单公允价值变动确认的“其他综合收益”，出售时一并转入“投资收益”科目。

（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的大额存单

1.初始计量。取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的大额存单，按照公允价值借记“交易性金融资产-大额存单”，相关交易费用直接计入当期损益，按交易对价贷记“银行存款”等科目。

2.后续计量。大额存单持有期间取得利息收入，应按约定利率计算确定应收未收的利息，借记“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目，实际收到利息收入借记“银行存款”科目，贷记“应收利息”科目。

大额存单持有期间发生公允价值变动，公允价值上升借记“交易性金融资产-公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目，公允价值下降做相反处理。

大额存单到期前转让时，应按照收回价款借记“银行存款”科目，贷记“交易性金融资产-大额存单、公允价值变动”“应收利息”等科目，差额部分确认“投资收益”科目。持有期间公允价值变动确认的“公允价值变动损益”，出售时一次转入“投资收益”科目。

四、大额存单业务的报告

根据大额存款业务的会计确认、计量情况，结合《财政部关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号），大额存单业务在财务报表中列报如下：

（一）资产负债表列报

1.以摊余成本计量的大额存单。资产负债表日企业持有的分类为以摊余成本计量的大额存单，应根据“银行存款-大额存单”科目的期末余额分析填列：①自资产负债表日起一年内到期的大额存单期末价值在“货币资金”项目下列报；②自资产负债表日起一年以上到期的大额存单期末价值在“其他非流动金融资产”项目下列报。

2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的大额存单。资产负债表日企业持有的分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的大额存单，应根据“其他债权投资”科目的相关明细科目的期末余额分析填列：①自资产负债表日起一年以上到期且预期持有超过一年的长期大额存单的期末账面价值，在“其他债权投资”项目反映；②自资产负债表日起一年内到期的长期大额存单的期末账面价值，在“一年内到期的非流动资产”项目反映；③企业购入的一年内到期的大额存单的期末账面价值，在“其他流动资产”项目反映。

3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的大额存单。资产负债表日企业持有的分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的大额存单，应根据“交易性金融资产”科目的相关明细科目的期末余额分析填列：①自资产负债表日起超过一年到期且预期持有超过一年的以公允价值计量且其变动计入当期损益的非流动金融资产的期末账面价值，在“其他非流动金融资产”项目反映；②不满足上述条件的，在“交易性金融资产”项目反映。

（二）利润表列报

对大额存单业务涉及的“公允价值变动损益”“其他综合收益”“财务费用-利息收入”“投资收益”等科目的发生额进行分析，分别填入相应利润表项目。

（三）现金流量表列报

企业取得、持有和处置大额存单涉及相关业务活动，反映在现金流量表投资活动产生的现金流量中，分析填列在“投资支付的现金”“取得投资收益收到的现金”“收回投资收到的现金”等项目中。