骗取出口退税罪的罪名成立条件分析

张明楷

骗取出口退税罪是指以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款、数额较大的行为。虽然刑法第二百零四条将本罪规定在危害税收征管罪一节中，但本罪明确具有诈骗性质。

根据最高人民法院发布的《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(以下简称《退税案件解释》)，“假报出口”，是指以虚构已税货物出口事实为目的，具有下列情形之一的行为：1.伪造或者签订虚假的买卖合同；2.以伪造、变造或者其他非法手段取得出口货物报关单、出口收汇核销单、出口货物专用缴款书等有关出口退税单据、凭证；3.虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票；4.其他虚构已税货物出口事实的行为。具有下列情形之一的，属于“其他欺骗手段”：1.骗取出口货物退税资格的；2.将未纳税或者免税货物作为已税货物出口的；3.虽有货物出口，但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素，骗取未实际纳税部分出口退税款的；4.以其他手段骗取出口退税款的。此外，有进出口经营权的公司、企业，明知他人意欲骗取国家出口退税款，仍违反国家有关进出口经营的规定，允许他人自带客户、自带货源、自带汇票并自行报关，骗取国家出口退税款的，以本罪论处。

出口退税，是指国家对出口货物予以退还或者免征国内生产、流通环节的增值税和消费税制度。出口退税包括两类情形:一是退还已缴纳的国内税款，即企业在商品报关出口时，退还其生产该商品已缴纳的国内税款；二是退还进口税，即出口产品企业用进口原料或半成品加工制成产品出口时，退还其已缴纳的原材料进口税。概言之，出口退税，是指将出口商品在出口以前所缴纳的国内税款和原材料进口关税全额退还。正因为如此，有的行为人没有货物出口却假报出口，有的行为人出口数量少却谎称出口数量多，有的行为人重复虚报出口，有的行为人把低退税率商品虚报为高退税率商品，进而骗取出口退税。

例如，广州力程机电制造有限公司(以下简称“力程公司”)系有限责任公司，法定代表人为莫某某，李某辅助莫某某管理公司事务，邹某甲系公司主管财务的副总经理。力程公司主营助力自行车、电动自行车生产及销售，其出口销售行为中，除力程公司在取得出口货物免抵退税资格后自营出口外，还委托广州市明某贸易有限公司(以下简称“明某公司”)广州顺溢进出口贸易有限公司(以下简称“顺溢公司”)代为出口。2010年6月起，经莫某某决策并组织实施，在李某、邹某甲参与下，力程公司在自营出口及委托出口过程中，高报出口货物价格，伪造虚假买卖合同骗取出口退税。公司设置内、外两套账，外账委托中介机构核算，并以虚假高报的出口货物价格核算出口货物应付检查，内账通过“用友T6中小企业管理软件”记录实际生产及销售情况，以便公司管理。经税务稽查部门核算，自2010年6月至2012年6月，力程公司通过自营出口货物骗取出口退税款人民币1352772.41元，通过明某公司出口货物骗取出口退税款人民币7531464.30元，通过顺溢公司出口货物骗取出口退税款人民币241765.63元，总计骗取出口退税款人民币9126002.34元(力程公司骗取出口退税案)。法院认定，力程公司以欺骗手段骗取国家出口退税款，数额特别巨大，被告人莫某某作为直接负责的主管人员，被告人李某、邹某甲作为其他直接责任人员，其行为均已构成骗取出口退税罪。

骗取出口退税罪只有由故意构成，在通常情况下，认定行为人的故意不存在难度。但是由于委托代理出口、挂靠出口企业的现象较多，所以，需要查明相关人员是否具有骗取出口退税的故意。

例如，广州德览贸易有限公司(以下简称“德览公司”)为外贸企业，具有进出口经营权和出口退税权，徐某伟任该公司法定代表人，为该公司的实际负责人。2013年，经与林某坤、张某萌商议，徐某伟同意林某坤、张某萌挂靠德览公司从事服装出口业务，由德览公司负责提供加盖公章的空白采购合同和报关单给林某坤、张某萌，由林某坤、张某萌自行负责组织货源和自行报关出口。德览公司在收到林某坤、张某萌提供的出口合同、报关单证及发票等资料后，再向国税部门申请退税，并按照出口金额每美元收取人民币0.03元至00.5元的比例收取手续费。2013年10月至2014年11月,德览公司通过上述方式共接收林某坤、张某萌提供的由内蒙古自治区赤峰市金金服装加工有限公司、内蒙古自治区赤峰市兴兴绒毛服装加工有限公司、山东省乳山市超越服装有限公司、河北省巨鹿县恒合绒毛制品厂等四家公司开具的增值税专用发票930份，并持其中的900份发票向国家税务部门申报出口退税，共计申请退税款人民币13982187.38元，其中已经实际退税人民币10256301.61元，所申请的退税款扣除应收取的挂靠费后，余款均汇入林某坤指定的账户(德览公司涉嫌骗取出口退税案)。

广东省广州市中级人民法院认为，德览公司以及直接负责的主管人员徐某伟，利用德览公司作为进出口公司可以申请退税的资质，为他人提供挂靠服务，在不见客户、不见货物、不见外商的情况下，允许挂靠人自带客户、自带货源、自行报关从事出口业务，并持挂靠人提供的发票申请退税，显属违法违规行为。但本案并无证据证实德览公司主观上明知挂靠人具有骗取出口退税的故意，不能排除德览公司确系被挂靠人蒙蔽的合理怀疑。德览公司及其诉讼代表人、徐某伟及其辩护人所提辩护意见合理，依法予以采纳。公诉机关指控德览公司、徐某伟骗取出口退税的事实不清，证据不足，指控的罪名不能成立，遂判决德览公司和徐某伟无罪。

一种观点认为，骗取出口退税罪的既遂标准是行为人取得非法利益。主要理由是：1.犯罪既遂是指犯罪得逞，行为人预期目的的实现就是犯罪既遂的标准。在骗取出口退税罪中，外贸企业行为人的预期目的是通过虚假申报直接占有国家出口退税款，而其他行为人预期的目的则是从与外贸企业的“买单”交易或非法调汇的差额中获取非法利益。无论在哪个环节实施犯罪行为,只要在该环节获取了非法利益就表明该环节犯罪行为达到了预期目的，应认定为犯罪既遂。2.骗取出口退税罪是结果犯，犯罪结果就是非法利益的取得。以行为人是否取得非法利益作为认定骗取出口退税罪的标准，与法因果关系的理论相一致。3.本罪主体具有特殊性、复杂性和层次性，在确定本罪既遂与未遂的界限时也应综合考虑。外贸企业是否取得出口退税款，可以作为区别外贸企业骗取出口退税罪既遂与未遂的界限，但不能作为其他单位和个人实施的骗取出口退税罪既遂与未遂区分的标志。因为在外贸企业实施的骗取出口退税犯罪中，行为人的直接目的在于通过申请退税直接占有国家出口退税款，从中获得非法利益；其他单位和个人是在与外贸企业非法“买单”交易或者非法调汇的差额中获取非法利益。至于外贸企业能否取得出口退税款，他们并不关心。

我不赞成上述观点。行为人的目的是否实现，不是区分既遂与未遂的标准。在目的犯中，目的是主观的超过要素，不需要有与之对应的客观事实。所以，即使主观目的没有实现，也不影响犯罪既遂的成立。在非目的犯中，由于目的不是犯罪成立条件，故更不可能以目的是否实现作为区分既遂与未遂的标准。骗取出口退税罪虽然是结果犯，但结果犯中的结果并非任何意义上的结果，而应是构成要件结果。既然骗取出口退税罪的构成要件行为是骗取国家出口退税款，那么，只有当行为人骗取了国家出口退税款时，才能认定为发生了构成要件结果，进而认定为犯罪既遂。骗取出口退税，实际上是一种特殊的诈骗罪，其特殊性主要在于诈骗对象是国家出口退税这一财产，其他单位和个人在与外贸企业非法“买单”交易或者非法调汇的差额中获取的非法利益，不属于本罪构成要件的内容。此外，虽然本罪主体具有特殊性、复杂性和层次性，但在共同犯罪中不应当根据主体身份不同，分别确立不同的既遂标准。所以，我赞成《退税案件解释》第7条的规定:“实施骗取国家出口退税行为，没有实际取得出口退税款的，可以比照既遂犯从轻或者减轻处罚。”