政府审计、注册会计师审计和内部审计的协同研究

黄梦茹

（南京审计大学政府审计学院 江苏南京 211899）

一、文献综述

（一）国家审计和内部审计

段慧敏（2006）认为虽然国家审计和内部审计的直接目标不同，但是二者的最终目的是相同的，都是为审计机构有效执行受托经济责任提供保证。赵彦锋（2009）认为，虽然内部审计和政府审计在审计的责任、方法、目标等方面都有所不同，但是可以相互学习相互弥补。秦荣生认为国家审计与内部审计不应该是指导与监督的关系。而张启富（2011）认为，政府审计的发展基础来源于内部审计，但是同时政府审计也对内部审计具有指导作用，从而使得内部审计的工作更加有效。梁素萍（2013）认为，国家审计在保证内部审计数据真实有效的前提下，可以利用内部审计进行工作。

（二）审计协同

张慧雯（2010）通过对国家审计、内部审计以及社会审计两两之间的区别和联系研究，提出了三者之间开展协同工作的途径。和秀星等（2017）对三种审计之间审计资源的协同利用方式和路径进行了探讨。王会金（2016）在“协同学”理论的基础下分析协同治理对审计制度创新的意义，并从不同的方面提出了政府审计协同治理框架。张丽达等（2017）认为，注册会计师审计和内部审计是对政府审计的补充。许汝俊等（2018）学者在供给侧改革的背景下提出了“三位一体”的审计模式，以发挥三种审计的功能。马学慧（2019）以资源环境审计为例，分析了三大审计主体在其中协同的必要性和可行性，并构建了三大主体的协同机制。

二、三种审计主体的优势和局限性

（一）政府审计、内部审计与注册会计师审计的优势

政府审计的优势。我国的政府审计是党和国家行政监督系统的一个重要环节，是国家行政监督的一种重要类型，我国目前的政府审计监督体制主要是党中央领导下的独立型审计监督体制。我国现存的国家审计具有以下特点：一是权威性，我国的政府审计已经逐步由行政型审计体制转变为党领导下的独立型审计体制。政府审计受党领导的同时，我国法律赋予政府审计以审计监督权，这使得国家审计机关在审计中发现问题时，可以在职责范围内依法提出处理处罚的决定。二是强制性，我国国家审计具有法律权威，审计机构有权对不与审计人员配合的审计对象实施强制性审计。三是宏观性，除了审计财务财政收支和领导干部经济责任外，政府审计还包括对政策的贯彻落实情况进行审计，因此其作用并不局限于某一单位或者某一地区；由于国家审计的权威性，对于其他审计无法查阅的资料，政府审计依旧可以查阅。四是综合性，政府审计机关在审计工作完成后，需根据审计监督考察结果全面评估被审计对象经济活动的真实性、合法性、效益性，对其领导干部经管责任履行情况也要进行综合评价。

内部审计的优势。内部审计的审计职能主要定位于企业管理审计，通过内部审计活动可以发现单位内部管理当中存在的各种风险控制问题，进而促进企业的管理和风险防范。其特点有：第一，及时性。内部审计通过日常监督的方式，检查企业内部的运营是否严格遵守了企业的规定，各部门是否按照企业的目标规划等开展日常工作，同时发现国有企业内部制度的缺陷。第二，内向性。内部审计是企业自行设立的，因此属于企业的内部职能部门，其与外部审计相比通常是以内部视角对企业进行监督检查，偏重于内向管理，同时对企业也有更全面的了解，更能发现企业存在的问题。第三，增值性。内部审计的存在就是为了服务于所属企业，帮助企业发现风险和缺陷，促进企业更好地经营发展，从而实现增值的。

注册会计师审计的优势。社会审计要求审计人员依法对被审计企业的相关财务报表严格执行审计工作，以确定其报表是否按照企业应当遵守的会计准则编制完成，以及报表所选取的相关会计制度是否合适。社会审计是一种有偿的社会行为，其职能主要为鉴证，具有以下方面的特点：一是独立性，根据职业道德守则的要求，注册会计师需遵守独立性原则。主要表现在注册会计师的审计工作不可受其他外界因素的影响。注册会计师必须成为完全独立于被审计企业管理层和财务报表的预期使用者而存在的第三方。二是审计公正性。因为具有独立性，在对企业进行财务审计时，注册会计师可以公正的对其进行审计判断。三是规范性。职业道德守则明确要求注册会计师需具备专业胜任能力，按照一整套标准化和规范化的评价考核体系执行审计工作，不可随意添加修改、人为操纵。

（二）政府审计的局限性

政府审计的独立性缺乏保障。我国国家审计直接监督政府的同时又隶属于政府，政府审计相当于是国家的内部审计，其独立性十分有限，仅针对其他行政机关或团体和个人。同时我国实行“同级审”和“上审下”的审计模式，造成了审计机关的“双重领导”，在这种情况下，以权力来压制审计的现象频繁出现，国家审计的独立性也就更加无法得到保证。

审计经费无法保证。审计经费是审计机关正常组织和开展审计工作，保持独立性的基本前提。尽管我国审计机关履行职责所须的经费列入同等级财务预算，并且由同级人民政府予以保证，但在实际工作中，仍会存在一些地方政府财力紧张的特殊情况。政府审计的经费无法得到有效保证，势必会影响审计工作的正常开展。另外，基层审计机关很多审计工作都需要财政经费的支撑，而近年中央财政预算经费不断大幅削减，使用于基层审计的财政资金保障落实不到位，影响了基层审计工作的深入开展和审计工作质量的不断提高。

审计法规滞后。《中华人民共和国审计法》和《国家审计准则》虽赋予了政府审计人员很大的权利，但是对其承担的法律责任却未进行足够的界定，对于审计人员在审计中发现的违法违规行为的处理处罚方法也未有明确设置。同时部分法律条款仍存在不足和漏洞，缺乏可行性。此外，我国的《审计法》与其他法律之间还存有交叉甚至冲突，使得国家审计机关在行使相关法律赋予的权利时常常处于尴尬境地。

存在审计盲区。按照行政管辖范围确定的审计对象在一定程度上导致了审计范围广、审计任务重的现象出现。而政府审计的审计经费无法保证，审计人员数量和能力有限，同时又由于缺乏后续教育，导致审计人员知识落后、素质不高、技术不够先进。因此想要做得到“应审尽审”，做到审计全覆盖有一定的难度，这在客观上造成了审计盲区的存在，造成很多单位从未接受过审计。

（三）内部审计的局限性

内审部门的独立性不足，内审工作没有得到重视。企业内审部门属于财务部门的一部分，因此通常内审人员也属于该企业的员工，其自身利益受到企业管理层的支配，因此缺乏必要的独立性，很容易就会受到管理层的影响。此外，和国外相比，我国对内部审计的重视程度不足。并非所有企业都设立内审部门，即使是设置了内审部门的企业也大多重数量而轻质量，没有真正做到系统地开展内部审计工作，并且也未能全面认识到内部审计的职能与作用。

审计人员素质低。我国的内部审计主要以风险为导向，对从事内部审计的人员有较高的素质和技术要求。国际内部审计师协会明确要求，从事内部审计工作的人员需要具备多方面的知识，但目前我国能够符合这项标准的人才较少，绝大部分审计人员无法满足此要求。也由于他们缺乏相应的专业素养，使得许多从事内审的工作者对待工作的态度不端正，导致内部审计无法真正达到应有的效果。

审计信息化发展慢。大数据在审计中的应用可以很好地帮助审计人员更加全面地监督和审核企业的日常经营，这可以大大减轻审计人员的工作量，提高审计的精确度。而我国内部审计对于大数据和信息系统很少应用，这极大地降低了审计效率。

（四）注册会计师审计的局限性

目前市场上各类审计机构层出不穷，注册会计师审计的竞争日益激烈，致使很多审计机构为了生存低价竞争业务或承接连续审计业务，由此造成了审计质量的下降，并且审计的独立性也受到了影响。此外，与内部审计相比，社会审计无法做到及时审计，注册会计师无法控制企业管理人员的串通舞弊，审计结果与公司的实际状况也可能存在较大的偏差。与具有权威性和强制性的国家审计相比，注册会计师在审计过程中发现问题时，只能提请企业进行调整，如果企业管理层不配合，审计工作的开展将受到限制。

三、三种审计的区别和联系

（一）三者的区别

政府审计、内部审计和注册会计师审计的区别如表1所示。

表1 政府审计、内部审计和注册会计师审计的区别

（二）政府审计指导和监督内部审计和社会审计的工作

与内部审计和社会审计相比，我国的政府审计工作开展的时间较早，有着较多的实践经验，因此政府审计可以利用自身丰富的经验有针对性地对内部审计和社会审计进行指导和培训，同时国家审计要对社会审计的审计报告的合理性进行核实，协助内部审计人员编撰内部审计行业的审计指南和工作指引。

（三）政府审计可以利用内部审计成果并借鉴社会审计的方法

我国法律明确规定审计机关在对单位进行审计时，应当合理使用内部审计的资源和结果，这说明国家审计既可以直接请求内部审计部门的员工提供协助，也可以使用内部审计人员的工作成果，这有助于提升国家审计的工作效率，并促进审计资源的充分运用。虽然主体不同，但是国家审计和社会审计的审计技术方法是相通的，相关法律也规定了在进行审计抽样时，政府审计可以借鉴社会审计的有关技术方法。

（四）政府审计可以外包给外部审计机构

随着政府部门经济活动的增加以及国家对政府审计质量要求的提高，在审计人员不足、审计资源匮乏的情况下，政府审计凭借自身力量无法实现审计全覆盖。在此前提下，国家审计机关可以将其业务外包给专业的会计师师事务所，或以自身名义雇佣或招募注册会计师参与审计项目。和国家审计机构相比，社会审计机构作为第三方，具有更高的独立性，审计人员也具有较高的综合素质和专业胜任能力，能够更加客观公正地执行审计工作，提高和改善国家审计的工作效率和效果，弥补审计力量不足的问题。同时还有助于加强政府审计资源与社会审计资源的整合，从而调节和优化审计资源的配置，促进审计资源的有效利用。

（五）社会审计和内部审计相互协作

注册会计师审计和内部审计应当是相互交流、彼此合作、协调发展的。在企业不断扩大，内部控制制度不断完善的过程中，内部审计的作用越来越重要，内部审计工作也因此越来越受到企业管理层的重视。由于注册会计师大多拥有较强的专业胜任能力和独立性，因此许多企业会把内部审计业务外包给会计师事务所，或者聘请注册会计师参加到企业的内部审计项目中，由此来增强内部审计结果的公允性，提高内部审计工作的有效性。由于二者在审计方法和内容上大致相同，社会审计人员在实际工作中也可以直接运用内部审计人员的工作成果或请求内部审计人员直接提供帮助，这也有利于提高注册会计师审计的质量和工作效率。

四、针对三种审计协同发展的建议

（一）完善相关规章制度

规章制度是不同主体审计规范的执行工作、履行职责的重要依据和基础，审计成果的可信程度建立在规章制度的完善程度之上。而不同审计之间有序、规范的相互协作和帮助也需要规章制度的支撑。因此我们应当制定完备的法律制度或行政法规，对国家审计指导社会审计和内部审计工作的方式和内容进行明确和细化的规定，为加强国家审计、内部审计和注册会计师审计的协调和合作发展提供法律层面的保障。

（二）加强信息沟通、资源共享和技术共用

随着“互联网+”的快速发展以及信息技术在各行各业的广泛运用，审计也应当与时俱进。在审计领域合理应用大数据技术，发挥大数据的优点，建立信息共享平台，促进信息在不同主体审计间的相互交流和共享。内部审计对企业的环境和日常活动最为了解，社会审计具有最丰富的人力资源和专业技术，通过使用已有的审计成果，可以发挥内部审计及时性的优势、政府审计审计证据和审计信息全面性的优势以及社会审计专业性优势，有效地避免重复审计，改善审计工作的效果，提升审计效率，节约审计成本。同时参与审计工作的人员还应当有效地整合审计资源，其包含人力资源、信息资源以及技术资源，使得审计资源能够得到充分合理的运用。

（三）完善审计人才培养制度并提高审计人员的素质

除了上述审计依据之外，审计从业人员的专业胜任能力也是决定审计工作能否高效率地完成、获得高质量的结果以及审计成果是否值得信赖的重要因素之一。由于审计工作对于从业者专业胜任能力的要求很高，因此审计人员能力高低直接决定了审计质量的好坏。而由于我国现在的审计机构人才较为匮乏，政府审计人员大部分需要参加公务员考试，注册会计师审计则以CPA考试作为其人才考核的标准，而对于内部审计而言，尚未有专门考核的规定，由于政府审计和独立审计很大程度上会利用内审的工作结果，所以内部审计人员的能力和素质也十分的重要，因此还需要进一步加强对内部审计方面相关专业人才的培训。

五、结论

国家审计、内部审计和注册会计师审计虽然在许多方面上是有所不同的，但是它们在相互独立的同时也是相互作用的。同时作为国家监督体系的一部分，三者在技术方法、审计资源等方面都是可以共享的。在此情况下，推进三者的协同和相互合作，可以提高审计工作的质量和效果，进一步实现审计全覆盖，促进国民经济的发展，推动国家治理体系现代化。