浅析完全成本法和变动成本法的差异及应用

杨毅涵 矿冶科技集团有限公司

引言

按照成本的性态，可将成本划分为固定成本与变动成本，从而产生了企业成本核算的两种基本方法：变动成本法和完全成本法。完全成本法是一种传统的成本核算方法，产品成本的核算是从全部发生的完全成本角度来核算的，所谓完全成本，就是产品成本中既包含变动生产成本又包含固定生产成本。变动成本法与完全成本法的不同主要体现在固定制造费用的核算上。在变动成本法的核算中，产品成本是从随产量变化而变化的成本角度进行核算的，也就是产品成本不包含固定制造费用。

一、完全成本法和变动成本法的差异比较

（一）核算方法不同

在完全成本法中，直接材料成本、直接人工成本和全部制造费用构成了产品成本，其中的制造费用则是按一定比例分配到产品成本中[1]。对于制造费用，无论是变动制造费用还是固定制造费用，都作为间接成本进行分摊。传统的制造业企业往往选择将人工工时或产品产量等指标作为制造费用的分配标准。因此，基于完全成本法核算时，产品产量的提高有助于降低产品单位成本，这是由于产品产量越高，相应分配至单位产品成本中的固定制造费用则越少。

在变动成本法中，直接材料成本、直接人工成本和变动制造费用构成了产品的成本，而固定制造费用被作为期间成本直接计入当期损益。在变动成本法的核算中，直接材料、直接人工和变动制造费用都是随着产量变动成正比例变动的，因此，产品的单位成本不随产量的变化而变化。

例如，A企业本期生产产品100件，发生直接材料成本2万元/件，直接人工成本1万元/件，变动制造费用0.5万元/件，固定制造费用30万元，在完全成本法下，A企业生产这100件产品的总成本=直接材料成本+直接人工成本+变动制造费用+固定制造费用=2×100+1×100+0.5×100+30=380（万元），单位产品成本=总成本/产品产量=380/100=3.8（万元/件）。而在变动成本法下，A企业生产这100件产品的总成本= 直接材料成本+直接人工成本+变动制造费用=2×100+1×100+0.5×100= 350（万元），单位产品成本=总成本/产品产量=350/100=3.5（万元/件）。由于固定制造费用是否构成产品成本存在差异，两种核算方法下产品总成本有30万元的差异。如果产品的产量提高到200件，在完全成本法下A企业生产这200件产品的总成本=直接材料成本+直接人工成本+变动制造费用+固定制造费用=2×200+1×200+0.5×200+30=730万元，单位产品成本=总成本/产品产量=730/200=3.65（万元/件），完全成本法下单位成本随着产量的提高而下降。而在变动成本法下，A企业生产这200件产品的总成本=直接材料成本+直接人工成本+变动制造费用=2×200+1×200+0.5×200=700（万元），单位产品成本=总成本/产品产量=700/200=3.5（万元/件），变动成本法下的单位成本并未随着产量的提高而发生变化。

（二）报表项目的计量金额不同

完全成本法和变动成本法对资产负债表的影响主要体现在存货项目中。在两种核算方法下固定制造费用计入了报表的不同项目，从而会导致报表存货项目金额出现差异。

完全成本法和变动成本法对利润表的影响主要体现在本期列示的成本金额不同，从而导致损益确认的金额不同。在完全成本法下，固定制造费用被计入产品成本，随着产品的销售结转到产品销售成本中，计入销售成本的部分影响了本期的损益金额，而留存在存货中的固定制造费用对当期损益没有影响。在变动成本法下，固定制造费用计入期间成本的做法直接影响当期损益。因此，在变动成本法下，无论产品是否销售，都不会影响固定制造费用在利润表中的列示金额。

假设在不考虑产品的情况下，如果某企业当期的产量大于销量，且销售的产品均为当期生产，完全成本法核算时是将发生的本期固定制造费用全部先进入存货的成本[2]，再随着产品的销售计入销售成本，或随着产品的结存计入期末存货成本。然而，变动成本法核算时，则将发生的本期固定制造费用全部计入了当期的期间成本中[3]。在上述情况下，采用变动成本法时利润表列支的成本会高于采用完全成本法时利润表列支的成本[4]，进而导致变动成本法计算出的利润金额相对更小。

假设不考虑在产品的情况下，如果某企业当期的产量小于销量，完全成本法核算时当期的销售成本中不仅包含本期固定制造费用（假设当期生产的产品全部售出），还包括以前期间结存在存货中的固定制造费用，而变动成本法下利润表上只列支了当期的固定制造费用，不包含发生在以前期间的固定制造费用，在此情况下，采用变动成本法利润表列支的成本会低于采用完全成本法时利润表列支的成本，进而导致变动成本法计算出的利润金额相对更大。

沿用上述A企业的例子，假设A企业不存在在产品，本期生产产品100件，销售80件（销售的产品均为本期生产），销售单价为5万元/件，本期期间费用为20万元且全部为固定性期间费用（不包括固定制造费用），不考虑其他因素。在完全成本法下，本期销售收入=5×80=400（万元），本期销售成本=3.8×80=304（万元），本期销售毛利=本期销售收入-本期销售成本=400-304=96（万元），本期利润总额=本期销售毛利-本期期间费用=96-20=76（万元）。在变动成本法下，本期销售收入=5×80=400（万元），本期销售成本=3.5×80=280（万元），边际贡献=本期销售收入-本期销售成本=400-280=120（万元），本期利润总额=边际贡献-本期期间费用-本期固定制造费用=120-20-30=70（万元）。变动成本法下的利润总额比完全成本法下的利润总额小了6万元。这6万元是由于固定制造费用有部分结存在期末库存中形成的，因此刚好等于单位固定制造费用乘以存货结存数量，即6（万元）=30/100×20。

假设其他条件不变，本期销售产品120件（假设本期生产的产品全部销售），期初有产成品40件且单位成本与本期相同，这40件在完全成本法下包含固定制造费用12万元，不考虑其他因素。在完全成本法下，本期销售收入=5×120=600（万元），本期销售成本=3.8×120=456（万元），本期销售毛利=本期销售收入-本期销售成本=600-456=144（万元），本期利润总额=本期销售毛利-本期期间费用=144-20=124（万元）。在变动成本法下，本期销售收入=5×120=600（万元），本期销售成本=3.5×120=420（万元），边际贡献=本期销售收入-本期销售成本=600-420=180（万元），本期利润总额=边际贡献-本期期间费用-本期固定制造费用=180-20-30=130（万元），变动成本法下的利润总额比完全成本法下的利润总额大了6万元。这6万元是由于在完全成本法下期初存货中的固定制造费用计入了当期损益，进而导致完全成本法下的成本费用金额相对更大，利润总额相对更小。因此，这6万元刚好等于单位固定制造费用×（本期销量-本期产量）= 0.3×（120-100）= 6（万元）。

（三）对短期经营决策产生不同影响

由于核算方法的不同，运用完全成本法核算，在短期内提高产量可以降低产品的单位成本，从而使得企业的经营业绩显得比运用变动成本法时更好，但这并不意味着企业运用管理手段提高了产出效率使得产品单位成本降低，如果此时盲目增加产量，可能会导致库存的积压。

在企业追加订单时，短期经营决策往往不会涉及大额固定资产的投资等问题，在不考虑订单频次、品牌效应等因素的情况下，运用变动成本法在现有资源配置下进行经营决策更能体现出新增订单给企业业绩带来的影响。通过计算边际贡献减去因为增加订单所需的追加投资，再减去生产能力转移可能带来的机会成本，如果此时计算结果大于零，则方案可行。这种运用变动成本法进行短期经营决策的方法在决定是否生产亏损产品以及自制和外购零部件的选择中仍然适用。运用变动成本法进行短期经营决策可能和运用完全成本法得出的结论截然相反，因为完全成本法下的单位产品成本包含固定制造费用的分摊额，计算出的金额通常高于变动成本法下的单位产品成本金额。

二、优缺点分析及其应用建议

在成本核算中，完全成本法和变动成本法是基于不同视角提出的核算方法，两者各自有其应用领域，都有重要的现实意义。完全成本法是一种传统的符合财务会计统一规范要求的成本核算方法，满足企业对外报送财务报表一致性的要求[5]。而变动成本法与管理会计紧密相连，更加注重体现企业内部经营管理的效果。变动成本法得出的企业成本核算数据可以作为企业内部绩效管理的依据，能够用于企业不同时期经营业绩的对比分析。

（一）完全成本法

完全成本法符合传统财务会计的概念，确认产品销售收入时将产品的全部成本结转到销售成本中，既体现了产品收入成本的配比原则，也符合对外报送财务报表的口径。但其中固定制造费用的分配大多依赖会计人员的职业判断，存在主观因素和不确定性，影响了存货成本核算的准确性。同时，用提高产量的方式获取更高的产品毛利可能导致企业的短期行为。

（二）变动成本法

变动成本法对短期经营决策有更强的支持作用，更加关注销售收入能否高于变动成本。同时，由于产品的单位成本不受产品产量的影响，使得管理层更加注意效率的提升而不是单纯的产量的提高。产品的固定制造费用在发生当期计入利润表，更符合期间配比的原则。但变动成本法下成本性态划分所依赖的假设不可避免地具有局限性，随着时间的延长，原本的变动成本可能不再具有线性特征，使得存货的成本计算结果出现偏差。

三、成本核算方法的选用建议

（一）综合应用完全成本法与变动成本法以完善企业财务管理体系

完全成本法与变动成本法的结合使用有利于实现财务会计与管理会计的深度融合，可为企业管理层决策提供更多参考依据。目前我国仍有大量企业忽视了管理会计在企业运营中的作用，只进行基础的财务会计核算，对于这些企业而言，变动成本法的应用具有较高的复杂程度。因此，企业应加快构建财务会计和管理会计融合体系，加强会计人才培养和财务信息系统建设，为两种成本核算方法的结合使用提供人才和技术保障。同时，对两种成本核算方法的综合运用，可以作为绩效考核和预算管理的重要依据。

（二）运用变动成本法进行短期经营决策时应考虑企业战略规划

企业应重视变动成本法在短期经营决策中的作用，但更应考虑到企业的战略规划、战略目标等方面的影响因素。例如，企业的经营战略是打造一个高端差异化的消费品牌，哪怕新增订单所带来的收入高于变动成本，企业可以获得由此带来的边际贡献，但为了维持企业产品的价格定位和品牌商誉，企业有时候也可能需要放弃这些边际贡献大于零的订单。

（三）在新增订单决策中不仅参考成本数据，还应考虑风险因素

企业在进行是否接受新增订单的决策时，不应仅仅参考成本数据，还应关注其可能带来的风险。如果企业的现有生产能力不足以满足新增订单要求从而需要追加投资，那么企业需要结合自身情况进行考量，避免出现因固定资产占比过大导致经营风险大幅增加的情况。如果该订单是非经常性的或者一次性的订单，企业可以考虑采用工人轮班或者租赁设备等方式替代购置固定资产。

结语

完全成本法和变动成本法由于核算方法的差异导致不同的报表项目编制基础，也对企业的短期经营决策产生了较大的影响。完全成本法和变动成本法各有其优缺点，二者的综合运用可以实现优势互补，为企业数据对外报送和经营决策提供合理依据。