后“营改增”时代房地产企业增值税纳税遵从风险管理思考

张晓

【摘要】文章立足房地产企业后“营改增”时代税务管理实务，对增值税纳税遵从常见风险点进行了全面分析，并提出从风险防范顶层设计入手，探索行业纳税遵从路径；从组织流程体系完善入手，提升行业纳税遵从质效；从具体业务操作规程入手，降低行业纳税遵从成本等具体应对策略，以期能对房地产企业增值税纳税遵从风险管理提供参考。

【关键词】房地产企业；营改增；增值税；纳税遵从； 风险管理

【中图分类号】F812.42

房地产行业自2016年5月1日正式实施“营改增”以来已有近5年的时间。期间，房地产业“营改增”政策几经更迭和不断完善，对消除行业重复征税、降低行业税负起到了积极地推动作用，税收政策红利释放效应明显。然而随着税制改革的深入推进、国地税合并的正式启用和“金税三期”征管系统的广泛普及，房地产企业面临的税收征管环境越来越智能化和信息化，鉴于增值税税制设计的复杂性和监管处罚的严厉性，行业税务风险管理的难度也在不断加大，这对房地产企业增值税纳税遵从提出了更高的要求，从某种意义上看，对房地产企业增值税的纳税遵从风险管理研究相当必要，它不仅是提升行业涉税风险应对能力的重要手段，更是提升行业财务管理能力的有效途径。

一、房地产企业纳税遵从风险管理概述

纳税遵从风险是指税收行政相对人因为主观故意或者过失，没有履行法定涉税义务或者未服从税务机关及其工作人员的合法管理，造成未来损失的可能性[1]。房地产企业是我国国民经济的重要支柱产业，从上下游产业链来看涉及的行业众多，因其业务经营的特殊性和会计处理模式的繁杂性，历来是税务主管部门税源监管的重点，尤其是在房地产行业“营改增”以后，行业面临的税收征管环境发生重大变化、税款计算方式发生重大变更、税负影响因素显著增多，这一系列的变化给行业发展带来税收政策利好的同时，也带来了一些税务管理方面的风险和挑战。基于此，在后“营改增”时代，房地产企业有必要持续、深入地研究“营改增”政策对行业的影响，借此构建完善的房地产行业税收风险管理体系，进一步提升纳税遵从，推动房地产行业向精细化管理轉变，实现行业稳健发展。

二、房地产行业后“营改增”时代，增值税纳税遵从风险点分析

后“营改增”时代，随着“金税三期”大数据应用平台在税务主管部门的广泛应用，房地产行业的经营信息和税收信息可以轻而易举被税务机关获取，并借此行业大数据关联比对、分析、识别，预警企业可能存在的纳税遵从风险，让房地产企业主观故意或过失逃避法定纳税履行义务的行为无处遁形。因此，为了归纳总结出房地产企业增值税纳税遵从主要风险所在，笔者结合工作实务，在充分研读“营改增”配套税收政策的基础上，依据增值税计税原理对房地产开发主要涉税环节进行梳理，将房地产企业增值税纳税遵从风险细化为计税销售额虚假风险、价外费用未合并计税风险、土地计税成本扣除不当风险、特殊业务未作视同销售风险和擅自扩大进项税额抵扣范围风险等五个层面。

（一）计税销售额虚假风险

增值税价外税的属性与营业税的价内税属性显著不同，应税销售额中不包含增值税本身，所以增值税销项税额或应纳税额的计算是合理且正确地确定计税销售额的关键。房地产行业销售实行预售制，这种特殊的销售模式给企业在预售环节隐匿销售收入或者延迟归集销售收入提供了可乘之机，具体表现为销售收入不确认或延迟确认。在销售收入不确认上，房地产企业一般通过预收业主按揭购房款挂账短期借款，无产权会所或停车位等公共配套设施对外出售账外循环等方式确认收入；在延迟确认收入上，房地产企业一般通过将预收业主购房款挂账预收账款或罚没客户违约保证金长期挂账的方式，在符合增值税纳税义务发生时点时不及时结转为销售收入，故意延迟销售收入确认时间。

（二）价外费用未合并计税风险

价外费用是指企业销售商品、提供劳务过程中发生的除价款之外的各种性质的收费。具体到房地产销售中，包括认筹金、看房费，以及房地产开发企业销售商品房过程中代有关部门向购房者收取的一些费用，如煤气（天然气）集资费、暖气集资费、有线电视初装费、电话初装费、办理产权证费用（房屋交易手续费、产权登记费、他项权利登记费、权证工本费、契税、商品房购销合同印花税、房屋所有权证印花税、土地使用证印花税、住房维修基金）等[2]。对认筹金、看房费等性质的收费，房地产企业应遵循实质重于形式的原则，区分该类费用是否归属于商品房销售合同约定的构成购房款的部分，如果该部分费用的缴纳是基于取得优先选房权且最终会冲减购房总价，则构成增值税的价外费用，需要合并计征增值税，否则不作为增值税价外费用计征增值税；对诸如代有关部门向购房者收取的费用，如果同时满足代行政单位收取的政府性基金或行政事业性收费、取得省级以上财政部门印制的财政票据、所收款项全额上交财政等三个形式要件，不作为价外费用征收增值税；如果房地产企业以自身名义向业主收取且开具房地产企业发票的费用，则归属于增值税价外费用，并计入销售额计算缴纳增值税。在价外费用是否合并计征增值税问题上，房地产企业易陷入政策适用混同的风险，将原本属于增值税征收范围的价外费用选择性少计销售额、少缴纳增值税，进而加大房地产企业增值税纳税遵从风险。

（三）土地计税成本扣除不当风险

财税[2016]36号文件规定：房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额[3]。在实务工作中，地方政府出于招商引资、回迁房公租房建设、基础设施建设等目的，对房地产企业通过招标、拍卖或挂牌取得的土地缴纳的出让金，会按照一定的优惠政策给予相应比例或额度的返还。在这种情况下，政策允许扣除的地价款应该是财政票据记载的金额扣减返还的土地出让金的差额，因退还的土地出让金不在财政票据列示，很多房地产企业在计算增值税销售额时易忽略该因素的影响，少缴纳了税款，可能导致出现补缴税款和缴纳滞纳金的风险。

（四）特殊业务未作视同销售风险

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条对增值税视同销售行为做出了明确的规定，对标政策具体适用，房地产企业同样存在一些特殊业务情形需要做视同销售处理：一是房地产企业将建成后的公共配套设施无偿移交给非政府单位使用的；二是房地产企业将建成后的公共配套设施无偿移交给政府单位，但并非用于公益事业使用的；三是房地产企业集团间或关联方间不属于统借统还部分的拆解资金利息；四是棚改、拆迁等“拆一还一”方式安置给回迁用户的等同面积房产；五是将开发产品用于捐赠、职工福利、对外投资、分配给股东或投资人等。这五种情况均属于房地产企业增值税视同销售行为，然而在具体实务工作中，房地产企业一般对无偿移交非政府单位使用的公共配套设施和无偿移交政府单位，但并非用于公益事业使用的公共配套设施不确认收入，对频繁资金往来带来的利息收入未做增值税收入纳税申报项，对“拆一还一”方式补偿的房产做成本冲减处理不确认收入；对“投、分、送”等房产直接将部分减少的产品冲减开发成本。这些不做视同销售处理的特殊业务均隐含较大增值税纳税遵从风险。

（五）擅自扩大进项税额抵扣范围风险

增值税进项税额的抵扣对增值税税负起着重要的决定性作用，在房地产企业税务管理实务工作中，很多企业出于少缴税款的目的故意混淆简易计税项目和一般计税项目，将原属于简易计征项目所取得的增值税专用发票进项税额用于一般计税项目抵扣，或对一般计税项目中非正常损失对应的增值税进项税额不做转出，依然进行进项税额抵扣，擅自扩大进项税额抵扣范围，造成不该抵扣的进项税额做了抵扣，违反增值税进项税额不予抵扣的特殊规定，加剧增值税纳税遵从风险。

三、后“营改增”时代，房地产行业增值税纳税遵从风险防范应对

后“营改增”时代房地产企业面临的税控监管环境正在逐步收紧，过往税控风险聚焦在纳税数据核算和纳税申报上的传统粗放式管理模式，已经不再适应新常态下的监管环境，这就促使房地产企业增值税纳税遵从在风险防范顶层设计、组织流程体系完善、具体业务操作规程等方面采取积极应对策略。

（一）从风险防范顶层设计入手，探索行业纳税遵从路径

增值税纳税遵从是房地产企业后“营改增”时代税务实务管理面临的共性问题，在“金税三期”大数据信息系统广泛应用的大环境下，个别企业的税负在行业整体税负中的偏离度、个别企业增值税纳税申报的规范性和及时性等都能被大数据充分稽核比对出来，房地产企业面临的税控风险越来越显性化。据此，房地产企业管理层一定要树立纳税风险意识和纳税遵从理念，做好增值税纳税遵从顶层设计，以合规经营和严防风险为纳税实务管理总体目标，构建纳税风险评估机制，将纳税遵从和企业品牌声誉紧密联系起来，全面排查业务链条中的每一个环节的涉税风险点，探索事前风险前置排查、事中风险强化管控、事后风险监督总结的行业纳税遵从管理新路径。

（二）从组织流程体系完善入手，提升行业纳税遵从质效

房地产企业本身业务流程复杂、专业性极强，这就对行业增值税纳税遵从提出了更高的质量要求。完善的制度体系建设是应对税控风险的根基，在纳税遵从管理上，房地产企业可以从组织体系和流程体系的架构完善两个方面着手。具体来说，一是设置不相容岗位相互分离的组织架构，组建税控风险管理部门，引进持有税务师执业资格的专业技术人才，进一步厘清税务人员岗位职责，加强技术培训，充分依托人才建设提升纳税遵从技能；二是全面梳理增值税管控流程，积极与税务主管部门对接，洞悉掌握最新税收政策法规和最新税收征管政策，确保不因政策理解偏差和操作失误触发纳税风险，强化房地产项目增值税专用发票领用、开具流程管理和档案留存管理，严格按照“金税三期”要求规范涉稅操作，谨防增值税纳税申报风险，全面提升行业纳税遵从质效。

（三）从具体业务操作规程入手，降低行业纳税遵从成本

针对增值税价外税、流转税的属性，按照增值税征纳要求，以有利于增值税纳税申报和业务经营数据分析为标准，重新调整确定房地产企业会计核算模式，认真剖析后“营改增”时代增值税纳税遵从常见的风险点及其成因，从具体业务入手，本着实质重于形式的原则，借鉴行业成熟的、可指导性的操作规程，对行业具体问题具体分析，对行业经济业务形态一问题一研究、一情况一对策。对重点、难点、疑点等增值税涉税业务，通过借力行业专家外脑和寻求外部中介机构帮助的方式寻求应对策略；对有争议的增值税涉税业务，积极征询税务主管部门的权威行政解释，从有效降低增值税税负和纳税风险两个维度，切实降低纳税遵从成本。

主要参考文献：

[1]解洪涛.税收征管流程重组、纳税评估与税收流失：基于2004-2013年的省际面板数据实证研究[J].中南财经政法大学学报，2016，（4）.

[2]冯秀娟.“营改增”后房地产业增值税涉税风险及防范[J].财会月刊，2016，（25）.

[3]财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知.财税〔2016〕36号.

[4]张营周.后“营改增”时代房地产业增值税纳税遵从风险及防范[J].河南师范大学学报（哲学社会科学版），2018，（9）.