基于企业经营沙盘模拟的审计应用开发研究

贾云洁 胡苏

（南京审计大学江苏南京211815）

一、问题提出

开设经营管理审计与经济责任审计课程的财经院校，学生获得深度参与企业经营管理审计和部门负责人经济责任审计、进而提升理论感性认识和实践操作能力的机会相对较少，寄希望于学生通过毕业实践获得对上述课程理论实务的系统认知的可能性不大。通过企业经营沙盘模拟实验成果数据的二次审计开发应用恰可以弥补审计课堂教学的局限。

企业沙盘模拟的审计开发应用，是在实验者开展并获得前期企业经营管理沙盘模拟实验数据与成果的基础上，以每个实验小组注册的虚拟公司运营管理的结果信息为蓝本或审计对象，开展以下审计模拟：一是经营管理审计模拟，针对企业现行经营决策中存在的问题，寻找经营管理决策改进的空间，并提出建议；二是部门负责人经济责任审计模拟，对各运营管理部门负责人任职期间的业绩管理情况开展经济责任审计，客观评价任职期间取得的业绩成效、问题和不足，并界定其应承担的责任。现有财务审计模拟实验软件和现场实习的机会很多，审计开发需求相对较少，因而不列入本文的研究范畴，本文主要研究基于企业经营管理实验课程与获得数据的基础上，从审计的视角和现实需求出发，进行二次审计开发应用的过程，以增强学生对经营管理审计、经济责任审计的理论认知和实践运用能力。

二、研究现状

（一）有关企业经营沙盘模拟的研究成果较多

企业经营沙盘模拟的研究及应用起步较早，已经积累了相当丰富的研究成果。企业经营沙盘模拟，通过系统而直观化的经营管理场景模拟，实现了角色扮演式的深度参与式学习，可以培养学生的全局意识和战略思维、团队协作能力、创新创业能力、竞争能力、环境洞察力、风险控制能力、组织管理技能、整体性的知识体系认知，直观感受到战略决策、业务管理流程与最终财务成果的联系（贾云洁，2010；孔祥军等，2016；吴春尚，2017）。当然，现有沙盘教学管理也存在优化空间，包括教学内容与相关课程缺乏有效连接（薛军，2013）、重过程推演轻案例分析（夏喜莲，2014）、考评体系不合理等问题。因而可采取分阶段教学模式（贾云洁，2010；孟凡超，2013），根据专业和阶段拓展针对性教学内容设计（孟凡超，2013）、改进考评体系（陈国霖，2012），增加企业经营管理沙盘模拟实验与管理信息系统（高市，2008）、经济效益审计（贾云洁，2010）等课程的有效衔接。

（二）有关经营管理审计的研究文献也较为丰富

审计业务包含财务审计、业务审计和管理审计三个层级（娄而行，1984）。自英国审计学家罗斯（T.G.Ross）于1932年发表世界上第一部《Management Audit》著作以来，现代管理审计理论与实务已经历了80多年的发展历程，目前已演变为从战略层、管理控制层和业务控制层三个管理层次延伸而来的三种业务类型（陈良华，2003）。按服务对象不同，管理审计可以分为内向型和外向型、服务型管理审计，内向型管理审计与业务审计具有同质性（王光远，1995），因而也可将业务审计和管理审计合称为经营管理审计。经营管理审计发展中受人员素质、业务难度大、理论研究不足和实践标准缺乏等因素制约，虽然理论与实务界也进行了有益的探索，但总体而言还远未达到系统化和规范化的程度（贺松泉，2000；陈晓芳、韩芳，2006），有待于进一步探索和完善（李红艳、许春雨，2005）。

（三）专门研究企业沙盘模拟审计应用开发的文献较为匮乏

针对企业经营沙盘模拟的现有成果，进行审计开发应用的研究相对缺乏。贾云洁（2010）在考察手工沙盘在工商管理专业学生教学中的应用价值基础上，系统分析了企业经营沙盘模拟在经济效益审计课程教学中应用的必要性和可行性，并提出具体的应用路径。此后，鲜有针对企业沙盘模拟课程的审计开发应用研究。如能在前期企业沙盘模拟实验成果数据基础上，进行经营管理审计、部门负责人经济责任审计模拟开发应用，拓展挖掘沙盘模拟的功能价值，实现企业沙盘模拟与经营管理审计模拟的有序贯通耦合，必将极大提升经营管理审计课程的学习效果，加深巩固现有企业沙盘模拟实验的教学成效，实现双赢的效果。

三、企业经营沙盘模拟审计开发应用的思路与模式

（一）审计应用开发思路

审计应用开发的基本思路是：在企业经营沙盘模拟实验课程基础上，保存完整的实验成果数据，将企业经营沙盘模拟课程的过程结果，作为进行审计应用开发的原始案例资料和仿真审计环境，再次利用该运营成果数据，开发出相关的审计模拟实验课程，拓展应用于后续的经营管理审计和经济责任审计课程教学中，形成连续的先进行企业经营管理模拟再进行审计模拟的系列实践教学课程体系。

（二）审计应用开发模式

按照课程设置要求，开展企业经营管理沙盘模拟实验课程，存储相关实验数据信息，包括注册的虚拟公司名称、各公司经营管理人员角色分工、各虚拟“运营管理公司”的经营管理决策及运营结果。手工沙盘模拟时此项工作量较大，而在电子沙盘中基本上不需要再做额外的工作，相应的模拟公司运营管理信息自动保存在实验系统中，简便易行。

1.并行式审计应用开发。即在进行企业经营管理沙盘模拟的同时，同步实施跟进相应业务模拟的经营管理审计模拟，如战略决策、市场开拓决策、产品研发决策、营销及广告投放决策、人员组织决策、投融资决策、采购、生产、库存管理等审计，以及生产要素协同组织绩效审计等。这一审计应用开发模式具有时效性强、感悟深刻的优势，但对授课教师的要求较高，需要的课时投入相对较多。

2.串联式审计应用开发。即在讲授完企业经营管理审计课程后的下一个学期，针对原实验计算机设备中存放的前期企业沙盘模拟资料，单独组织开展事后的企业经营管理审计模拟实验课程。这一审计应用开发模式的时效性、感悟深度不如并行式审计开发应用模式，但讲授内容集中度高，课时投入需求相对较少。

（三）审计应用开发方法

主要采用在原有企业经营沙盘模拟资料基础上进行二次审计应用开发的方法，可归属于实验研究和案例研究结合法。首先，需要选定一个企业沙盘模拟实验的班级，按照后续审计开发应用的需求，做好先期沙盘模拟实验数据存储的细化要求，开展正常的企业经营管理沙盘模拟实验教学，保存完成的企业沙盘模拟实验成果。其次，以整个实验班级（对应一个制造行业的多家公司）或其中一个组（对应一家模拟公司）的沙盘模拟实验结果为案例样本，由教师带着学生开展针对性的企业经营管理审计模拟。模拟结束后，教师要以点带面，总结相应经营管理业务模块模拟审计的思路、方法及内容重点。再次，由参与实验的学生分组实施指定或自选业务模块的审计模拟，总结交流审计模拟的感想、经验得失，教师进行总结点评。最后，在总结完善上述审计模拟实验做法基础上，形成系统的审计模拟实验课程目标、任务、流程或步骤要求，编写形成审计模拟实验手册，应用于企业经营管理审计实验教学中，实现对原有企业沙盘模拟软件的二次审计开发应用。因现有企业沙盘模拟实验多是借助电子沙盘软件来实现，因而可以在原有电子企业经营沙盘模拟软件基础上，开发增设相应的审计模拟板块。

四、企业经营沙盘模拟审计开发应用的路径与内容

（一）审计应用开发的前期准备

1.企业沙盘模拟课程准备。在实验教师的组织引领下，参与企业经营沙盘模拟实验的教学班级，需要根据实验课程设计的要求，分成6—8组，每组约5—6人组成，每组注册成立一家虚拟的制造行业公司，组员分工协作组成该虚拟注册公司的经营管理团队。参与模拟实验的每组代表一家注册成立的公司，由此构建了一个虚拟的制造行业内多家公司相互竞争的市场经营环境。参与模拟实验的每组学生，需要根据企业经营管理的需要，完成经营管理团队的角色分配，熟悉各角色的岗位职责，并认真学习企业经营沙盘模拟实验规则和给定的市场信息，了解分析市场信息，预测把握市场运行的基本趋势，学会在复杂的市场信息中筛选出对公司运营有利的信息，为后续的经营管理决策做好充足的准备。

2.企业经营管理过程模拟。制造企业经营管理过程模拟，涉及到较多业务环节：（1）市场销售决策。企业的产品销量由广告、价格、渠道、产品质量、市场需求变化等因素决定，实验小组需要依据市场情报给予的相关提示信息，做出销售决策。（2）生产管理决策。每种产品的生产，均需要配备足够数量的原材料、机器生产能力、人力资源以及生产相关费用。科学的资源要素配置是确保最低资源要素投入下产出最大的核心。（3）质量管理决策。制造行业的产品质量，由产品装配时间、质量管理费用投入共同决定。一般情况下，产品质量管理决策的基本原理是产品装配时间与质量管理费用投入越多，产品质量将越高，废品率越低。（4）人力资源管理。企业生产经营需要有适当的生产工人、技术人员和销售人员配比。人员招聘数量与生产、研发需求密切相关，招聘成功率与公司待遇密切相关，如何在最佳人员配比、最低人工支出下招聘到满足公司研发生产需要的足够数量人员，是人力资源管理决策的关键。（5）产品研发管理决策。产品研发将直接影响公司经营，每种产品都有自己的生命周期，当产品进入末期时，如果没有研发新产品进行替代，将直接导致公司经营困境。（6）采购存储管理决策。采购存储决策主要包括原材料和设备的采购、运输、存储。良好的采购计划管理及执行将为企业生产提供足够的安全保障。除此之外，还有销售运输决策和投融资决策。

3.企业经营管理角色扮演。企业沙盘模拟涉及的主要管理岗位或部门负责人包括：（1）首席执行官（CEO）。首席执行官是负责企业运营事务的最高行政官员，相当于总经理，率领整个管理团队负责公司的全面运营，执行董事会的决议，完成董事会提出的目标，主持公司的日常业务活动，经董事会授权，对外签订合同或处理业务，任免经理人员，定期向董事会报告业务情况，并提交年度报告。（2）首席财务官（CFO）。即传统企业的财务总监、财务经理，负责公司财务和金融方面的所有事务，并据此评估公司的战略目标、市场策略、市场风险。（3）首席运营官（COO）。首席运营官，相当于副总经理，协助CEO协调各业务板块的运营，以及企业日常管理工作。这个岗位的工作重点，一般会放在产品销售和营销上。（4）首席营销官（CMO）。一般指企业中负责市场运营工作的高级管理人员，又称为市场部经理或营销总监。主要负责对营销思想进行定位。（5）首席产品官（CPO）。首席产品官，类似于传统企业的生产经理，主要负责产品形态、设计、质量、价格，负责材料供应商、生产厂家的选择、管理，产品的生产、储存及运输等。（6）首席人力资源官（CHO）。相当于人力资源部部长，负责公司的人员招聘、培训、奖惩和职位升迁，团队和企业文化建设等。

（二）经营管理审计应用开发

1.战略执行审计。以学生组建成立的虚拟公司为例，首先，可以就现有虚拟公司发展战略制定、执行效果进行审计，依据产品研发前景、市场成长预测、产品开发现状及规律，广告营销、销售渠道，人力资源状况、掌握的核心技术情况，生产机器设备、厂房仓库布局，资金及盈利能力等诸多内外部资源的SWOT分析，审查评价其战略制定的合理性、科学性。其次，审计其战略执行管理能力，包括审查评价其发现战略执行偏差以及及时进行战略修正和调整的制度及执行情况。最后，依据运营结果评价该公司战略发展目标的实现程度。

2.产品研发审计。产品研发是为应对市场偏好、技术变化而进行的因时而动的重大决策行为，其成功与否，对企业未来的发展影响深远。在企业经营沙盘模拟资料中各公司产品研发决策及执行结果的基本资料，可以模拟开展企业产品研发审计，也即审查被审计公司几年产品研发的策略政策制定及执行结果。审查评价其产品研发经费、技术人员投入状况，分析其产品研发资源投入的合理性及成效，追踪分析其投入产出效率低下的成因，诸如市场分析不准确、资源投入结构控制不合理等导致的研发策略政策制定不科学问题、资源投入配比不合理，由此造成的产品研发中断、研发周期过长问题。

3.采购存储审计。以产品生产所用的原材料为例，采购存储审计模拟主要包括：（1）原材料采购审计。学生可审查分析材料采购批量批次确定的科学性，是否实现最佳批量采购，如果未做到最佳批量采购，由此导致多占用了多少采购和仓储资金，即未达到最佳采购批量的机会成本，或者是因采购量小导致的停工待料损失。（2）产品生产主料采购配比审计。产品技术参数对生产产品所用的原料用量有明确的配比要求，因而可以模拟开展生产材料采购的经济性审计，若采购产品生产用料不符合技术配比要求，将会直接影响产品生产量达不到最佳配比，由此导致部分物料闲置成本过高，或者是产量不足问题。

4.生产计划管理审计。生产计划管理审计模拟，主要关注生产计划任务完成情况及生产计划安排科学性问题。生产计划管理的核心是依据各年度的市场预测，提前布局安排好产品研发、设备购置、原料采购、人员招聘计划，以实现最佳生产要素配置，用最小成本投入，生产出满足订单交付需要的、适销对路的产品。审计模拟中应关注实际生产计划管理中是否存在因研发和生产计划统筹安排不足，未能如期研发出产品，从而导致订单无法交货、带来违约损失的情形；是否存在拿不到订单，导致产品积压或生产能力闲置问题；是否存在材料、人员、设备能力不匹配，从而导致无法生产出订单所需的产量，导致延期交付问题等；以及今后如何在研发、人员招聘、设备采购购置、生产、营销投入之间进行更好的协同安排，挖潜提升效益空间。

5.质量管理审计。产品质量管理审计模拟主要关注的内容包括：（1）对产品质量管理策略、政策、制度制定及执行进行审计。（2）对产品质量管理进行投入产出效益审计。为了提升产品的质量，企业会进行质量控制投入，包括经费、人员的投入，同时会带来产品质量合格率、顾客满意度、市场份额和销售业绩的提升，因而可以对多投入多产出指标进行数据包络分析，并进行年度间对比分析，用大数据分析结果确保产品质量策略达到更好的效果。

6.营销管理审计。学生可以对模拟企业各年度的营销活动开展审计，包括：（1）营销策略选择的有效性审计。通过审查营销策略的制定、营销活动的投入产出及效益情况，分析营销策略制定时考虑欠缺的地方，提出改进的建议。（2）销售渠道建立及销售人员激励政策审计。学生可以根据模拟公司当初进行销售渠道和销售人员经费投入上的决策考量和留住渠道销售商和销售人员的客观情况，通过年度对比分析数据，发现各年度决策成功与失败的地方，和同行业进行比对，发现差距，从而为今后更合理的营销渠道管理和销售人员激励提供改进的建议。

7.人力资源审计。依据前期模拟企业人力资源管理的基础数据，可模拟开展人力资源管理审计，并提出相应的建议。审计内容主要包括：（1）计划招聘人员与各年度产品生产、研发、销售所需人员数匹配度，是否存在因考虑欠缺导致的人员冗余或短缺问题。（2）人员招聘目标实现情况。学生可以模拟分析企业人员招聘目标实现程度，寻找未实现的原因，提出针对性改进建设，尤其关注招聘数量严格按照产品研发和生产需求进行了准确测算，但因为工资待遇等缺乏竞争力，导致招聘失败的情形。（3）员工能力提升培训、薪酬及晋升等人力资源管理制度的建立健全及执行情况。

8.投融资管理审计。（1）筹资管理审计。良好的筹资管理能力可以保障企业经营活动的顺利进行，在沙盘模拟经营教学中，学生对模拟企业的筹资管理活动开展审计，模拟审计筹资方式选择的合理性、现有筹资方式风险及成本降低空间。（2）投资管理审计。良好的投资管理分析，能为企业作出正确的投资决策提供可靠数据。投资决策审计模拟时，要结合企业发展战略布局、市场行情估计等诸多要素，审查判断投资决策考虑因素的完整性、数据的准确性，投资决策方案选择的合理性、规范性，投资监管的有效性等方面，寻找现有投资管理中可能存在的问题和改进建议。

（三）经济责任审计应用开发

在现有企业经营沙盘模拟资料的基础上，除了可以开发企业经营管理审计模拟课程外，还可以对承担重要管理职责的部门负责人开展经济责任审计模拟，以弥补传统经济责任审计课堂理论教学之不足。根据模拟公司的关键岗位管理层设置，在前期各部门负责人分工协作运营管理公司的成果资料基础上，可对虚拟公司中负责各经营管理业务模块的部门主要负责人（如表1中的关键岗位角色分工）模拟开展内部经济责任审计，具体内容主要包括：（1）部门负责人对其负责板块的公司经营管理战略的贯彻执行情况及效果，包括主要业绩指标的完成情况；（2）部门负责人对其负责板块的重大决策的制定、执行及效果情况；（3）部门负责人对其负责板块的经营管理控制制度的建立健全及其执行情况；（4）部门负责人对其负责板块的经营管理风险的识别、评估和管控情况；（5）部门负责人对其负责的经营管理板块以前年度审计发现问题的整改落实情况等。

表1 企业沙盘模拟管理岗位及 经济责任审计应用开发对照表

五、结论

基于经营管理审计专业课程教学的需求，在传统企业沙盘模拟成果基础上，开发设计了对应的经营管理过程审计及经营管理职责履责审计模拟实践课程。这一做法的创新之处和贡献主要表现在：（1）开发了一个全新的审计模拟实验课程，填补了企业经营管理审计模拟实践教学的空白，解决了审计专业教学中企业经营管理审计模拟实践教学缺位的瓶颈和局限，提升了学生对经营管理审计课程学习的深度和宽度，强化了学生对经营管理审计理论知识的理解掌握。（2）拓展了现有企业经营沙盘模拟软件的审计功能应用，实现了教学资源的二次开发运用。因而具有较好的实用价值。