基于森林资源资产负债表的领导干部审计评价指标体系研究

谭畅 张卫民（教授/博导） （北京林业大学 北京 100083）

一、引言

近年来，我国为加强环境保护，避免自然环境遭到破坏，有关部门明确提出要将自然资源管理和生态环境保护职责纳入考核范围，建立生态环境损害责任终身追究制度。为了对领导干部进行完整准确的审计评价，自然资源资产负债表的质量显得尤为重要，但我国目前发布的文件中普遍只指出了审计方向，强调了审计原则、审计重点等，很少涉及具体的报表编制方法和审计评价体系，加上自然资源资产核算对象的特殊性，离任审计在实际操作过程中遇到了一系列困难。因此，根据我国国情编制出一套科学合理的自然资源资产负债表并通过对森林资源资产负债表的分析选取评价指标，从而建立审计评价模型，既有利于推动森林资源的保护工作，也能为其他类型的自然资源资产的审计工作提供参考意义。

二、文献综述

（一）自然资源资产审计模式的研究

从当前的研究和实践来看，有关自然资源资产审计模式主要有两种，第一种为资产负债表审计模式，即应以自然资源资产负债表为信息基础来进行领导干部审计，这种模式符合国家在制度层面提出的要求，也是本文所要研究的内容。陶玉侠、谢志华（2016）认为可以先从单项资产入手，编制重点自然资源资产的资产负债表和利润表，通过领导干部任职期间期初和期末的数据对比来对相关责任人进行评价。芦海燕、魏彦强（2019）从制度功能理论出发，说明了自然资源资产负债表可以为领导干部离任审计提供有效信息从而减少领导干部的机会主义行为。张露、俞雅乖（2019）以海洋资源资产负债表为基础，设计了包含海洋资源政策执行指标、社会与公众反馈指标等六个方面的审计评价指标体系，并通过层次分析法以舟山市为例进行了应用研究，认为通过自然资源资产负债表来进行指标设计符合我国审计工作的要求，也使审计评价结果更真实可信。洪宇（2018）介绍了自然资源资产负债表的相关概念，认为通过对自然资源的实物量和价值量核算可以客观反映领导干部任期内自然资源的使用消耗情况以及相关资产的管理保护情况，对于促进自然资源资产审计的长效开展具有促进作用。另一种模式是将经济责任审计与资源环境审计相结合。张宏亮等（2015）认为可以根据以往资源环境审计和经济责任审计开展的实践，将其拓展到自然资源资产审计中，设立了包含3个主指标和13个副指标的指标体系。杨蕾（2016）认为自然资源资产离任审计是资源环境审计和经济责任审计这两者的交叉与重合，一方面要关注资源节约使用、环境保护等重大问题，另一方面还要重视责任主体，建立终身责任追究制度。经济责任审计发展得比较成熟是因为其有核算严谨、逻辑严密的经济信息系统，而当前的自然资源资产审计由于缺乏详实的数据信息基础，难以在实践中实施，因此有必要对资产负债表的审计模式进一步加大研究与开展力度。

（二）森林资源资产审计评价指标体系的研究

目前关于森林资源资产审计评价的研究很少以森林资源资产负债表为基础来展开，有的学者系统地研究了森林资源资产负债表如何核算和编制的问题。张卫民（2019）等使用复式记账原理，编制了森林资源资产负债表、变动表、权益变动表等，可实现以年度为周期的连续的森林资源核算工作。有的学者着眼于森林资源独有的特点选取了可以全面评价森林资源资产的指标来进行审计工作。贺玮琦、张岩（2015）提出了森林资源资产的三级评价指标体系，选取了郁闭度、造林合格率、单位面积林木蓄积量等具有森林资源特色的指标。但是这些指标都没有完整详细的数据来源，不便于具体实践工作的推进，因此建立一个可以为森林资源资产审计提供充分数据信息的资产负债表，让森林资源资产审计的指标和数据有迹可循尤为重要。

三、基于森林资源资产负债表建立的领导干部审计评价指标体系

（一）森林资源资产负债表的编制

作为生态文明制度的重要组成部分，自然资源资产负债表不仅可以给审计评价主体详细描述自然资源资产的分布和使用，还能展示自然资源资产在某一时期的流量、存量及其变化状态，为自然资源资产审计提供信息支持，充分提高自然资源管理效率。

通过对现有文献的研究梳理，借鉴张卫民等提出的森林资源资产负债表核算框架，本文设计了领导干部森林资源资产负债表，详见表1。

表1 领导干部森林资源资产负债表

另外，以“期初余额+本期增加-本期减少=期末余额”为基本关系，可设计森林资源资产、负债及权益变动表，以反映森林资源资产变动的原因及明细，比如林地资源资产实物量明细表与林木资源资产实物量明细表（见表2与表3）。

表2 林地资源资产实物量明细表

表3 林木资源资产实物量明细表

（二）森林资源资产审计评价指标的选取：基于资产负债表

传统的自然资源资产审计大部分为经济责任审计和资源环境审计的结合，审计内容比较全面，包括财务审计、合规审计、绩效审计等，所选用的指标也是根据以往的经验而来，是一种覆盖自然资源资产管理全过程的审计评价体系。本文认为，有效的领导干部自然资源资产审计模式应该是以某地区的自然资源资产负债表为载体，强调结果导向审计，大部分的评价指标应围绕着资产负债表来开展，以此考核其任期内生态文明建设的绩效成果。

因此，本文的森林资源资产审计主要依靠森林资源资产负债表来进行，指标体系如下：

1.森林资源资产状态指标。（1）森林资源实物量变化量。森林资源实物量变化量=期末森林资源数量-期初森林资源数量，森林资源可分为林地资源和林木资源分别进行评价。（2）森林资源价值量变化量。森林资源价值量变化量=期末森林资源价值量-期初森林资源价值量，同样地，森林资源可分为林地资源和林木资源分别进行评价。

2.森林资源负债责任指标。参照森林资源资产状态指标的界定，森林资源负债责任指标同样可以林地资源负债和林木资源负债在期末和期初的实物量和价值量的变化量来表现，以反映该地区的应付生态补偿成本。

以上这些指标是评价森林资源在一个时期管理状况的基本指标，通过期初期末数据的对比可以直接反映出某个地区森林资源保护工作的好坏。

3.森林资源生态与效益指标。森林资源生态指标反映的是森林资源的特点与基本概况，可用数量指标和质量指标来考量森林资源的丰富程度和优劣，而效益指标可反映森林资源资产带来的经济效益和对环境保护所起到的生态效益。（1）森林覆盖率。森林覆盖率=森林面积÷该地区总面积×100%，可衡量森林资源的丰富程度及生态平衡状况。其中森林面积等于森林资源资产负债表中的有林地面积，即乔木林地、竹林地与国家特别规定的灌木林面积之和。（2）单位面积林木蓄积量。它是指在某一单位森林面积内现有林木的材积总量，包括森林中的幼龄林、中龄林、成熟林、过熟林、枯立木等全部蓄积量，可以反映林地经营的成果和可能出材的数量，是改善森林经营管理，对森林进行合理采伐利用的依据。它等于森林资产负债表中的树木资产蓄积量与林地资产面积之比。（3）单位面积林木平均生长量。引起林木资产的一个重要变动原因就是林木的自然生长，它可以直接展示区域内森林资源的发展趋势，等于本年内林木资源的生长量与有林地面积之比，其中本年的林木资源生长量可从林木资源资产明细表中得到。（1）（2）（3）指标体现的是森林资源的数量情况，以静态指标和动态指标相结合的方式可更科学完整地反映森林资源数量的全貌。（4）林地结构。林地结构=有林地面积÷（有林地面积+疏林地+灌木林地+未成林造林地+无立木林地+宜林荒山荒地），它可以反映林地的结构状态，了解该地区森林资源各种类的面积，相关数值可直接从资产负债表中得到。（5）森林火灾受害率。森林火灾受害率=受火灾害森林面积÷森林总面积×100%，可从火灾防治角度反映森林的自身质量水平，受火灾害森林面积可从林地资源资产明细表中得到。（6）林业有害生物成灾率。林业有害生物成灾率=主要林业有害生物造成有林地灾害的面积÷有林地面积×100%，可反映林业成灾和消减的情况。林业有害生物不仅仅指森林病虫害，它还包括对林业造成危害的杂草等。主要林业有害生物造成有林地灾害的面积可从林地资源资产明细表中得到。（4）（5）（6）三个指标反映的是森林资源的质量。（7）林业产值贡献率。林业产值贡献率=林业产值÷地区GDP×100%，森林资源还具有经济效益，选取这一指标可反映地区林业产值对于经济发展的贡献程度，林业在本地区带来的经济价值等。但该指标数据难从资产负债表中获得，需考虑从其他渠道获取。除了经济效益，森林资源作为生态系统的重要组成部分，具有涵养水源、防风固沙、保护生物多样性等功能。但由于生态价值相关的数据难以准确衡量，且不易在资产负债表里反映，故本文暂不将生态价值指标纳入指标体系。

4.森林资源管理指标。森林资源管理指标反映的是该地区领导干部在森林资源方面的履职情况，既包括法律及政策保障体系的建设情况和执行情况，也包括森林资源保护、利用、开发工作的管理情况。建立这些指标更符合领导干部自然资源离任审计的内涵。（1）迹地更新面积。迹地更新是指在不增加森林面积的情况下对经过采伐或遭受火灾损毁后的林地进行人工恢复，是反映有林地面积上再生产规模的指标，保证了森林资源的永续利用和林业的可持续发展，这一数值可从林地资源资产明细表中得到。（2）森林资源更新率。森林资源更新率等于已更新成林面积与需要进行更新面积之比，将资产数据与负债数据相比，可以反映该地区森林资源更新工作的进度和尚未完成的现实义务。（3）林木采伐指标占用率。森林资源的消耗从森林利用角度来看十分重要，采用林木采伐指标占用率可查看该地区是否有超限额采伐情况，它等于实际采伐林木蓄积量÷林木采伐限额×100%，其中林木采伐限额可根据林业厅每年下达的林木计划采伐指标得到。（4）违规占用林地比率。为了修建为林业生产服务的工程设施，森林经营单位在所经营的林地范围内需要征用或占用林地，但目前普遍存在着未经法定程序审批、登记、核发证书、确认林地使用权而使用林地的行为，将违规占用林地面积与全部征占用林地面积相比，可反映该地区对林地资源的保护职责。除了以上定量指标，还有一些定性指标对描述森林资源发展，特别是对领导干部政策执行情况等责任方面的影响重大，比如森林资源政策执行情况，森林资源权属是否明确，重大毁林案件责任追究制度的建立和执行情况等。但由于定性指标众多且主观性较强，难以与资产负债表挂钩，故在本文将这些定性指标予以剔除。

5.森林资源财务指标。传统的资源环境审计中的一个重点就是审查投入环境方面的资金管理使用情况以及使用效益性。虽然自然资源资产负债表里缺少有关财务资金方面的指标，但关注有关森林资源财政资金的管理和使用，查看资金的使用效率和绩效，可以使整个森林资源资产评价体系更完善。（1）林业投资资金占GDP比重。这个指标可以反映当地投入林业资金的规模，体现财政对林业项目的支持力度和该地区对森林资源生态环境保护的重视程度。（2）林业资源资金实际投入率。它等于本年度林业资金实际投资额与本年林业资金计划投资金额之比，可反映该地区对于涉及森林投资项目的资金拨付力度，从一个角度反映森林资源开发和利用的效率，以及是否存在资金的挤压、挪用和滞留情况。由于森林资源资产负债表的研究主要反映的是森林资源的基本状况，这些反映经济效益、社会效益的指标数据还不能从中获得，还需要从统计年鉴、经济规划等其他信息渠道获取。基于上述说明，本文构建了基于森林资源资产负债表的领导干部审计评价指标体系，详见表4。

表4 基于森林资源资产负债表的领导干部审计评价指标体系

四、结论与建议

本文基于森林资源资产负债表的分析，建立了包括森林资源资产状态指标、森林资源负债责任指标、森林资源生态与效益指标、森林资源管理指标、森林资源财务指标五个方面的领导干部森林资源资产审计评价指标体系，并详细介绍了这些指标体系的含义和数据来源。自然资源资产负债表在领导干部自然资源资产审计中的重要性不言而喻，而本文提出的核算指标与资产负债表有机结合，较为全面完整，具有切实可行性。但该指标体系也有待进一步加强与完善，比如可以添加定性指标、在森林资源资产的生态效益确定后添加生态价值指标等。在建立该评价指标体系后，下一步工作即是利用赋权方法如层次分析法、熵权法等为指标赋权，并代入资产负债表的具体数据进行综合评价。同时，在运用评价体系时，应结合实际情况，不断地改善评价体系以推动森林资源资产审计的发展。