分布式账本（区块链）与会计理论的逻辑关系探究

【摘要】数字经济推动了财务数字化发展， 分布式账本（区块链）就是财务数字化转型过程中广泛应用的新信息技术之一。 研究发现， 基于一般系统论、财务呈报革命理论和关于目的的哲学， 数字经济业务和管理需求激发了会计信息使用者对财务呈报的新需求， 会计人员为了适应这一变化， 满足信息使用者对财务呈报的新需求， 主动选用更先进的信息技术如分布式账本（区块链）以提供高质量的会计信息。 最终分布式账本（区块链）与会计理论的循环过程将螺旋式向上发展， 并趋于完善。

【关键词】分布式账本;区块链;数字经济;系统论;财务呈报;会计理论;目的哲学

【中圖分类号】 F231.4;F270.5     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2021）18-0055-7

一、引言

数字经济是在信息技术成为新生产要素后， 创新驱动经济的结果[1] ， 数字经济助推的财务数字化转型加速， 有利于通过新信息技术降低信息不对称、交易成本， 减少管理者非理性决策[2] 。 数字经济作为一种新型经济发展模式， 需要管理制度创新[3] 、数据信息技术创新及会计理论创新的多元融合[4] 。 分布式账本（区块链）正是数字经济和财务数字化转型过程中一种非常有效的新信息技术， 是进一步推动数字经济新型发展模式的基础[5] 。 2019年以后， 中央各部委发布的相关政策广泛涉及分布式账本（区块链）， 但分布式账本（区块链）体现的公共簿记会计理念、事项会计方法、会计数据实时传递和分布式存储等内容与目前的会计理论及实践差异巨大[6] ， 需要重新研究其内在逻辑并构建新理论基础， 包括哲学工具、内在逻辑和事实逻辑[7] 。

关于分布式账本（区块链）与会计理论的逻辑关系研究， 学者们认为会计理论发展与创新是一系列环境因素（包括信息技术）的共同作用及会计学者不断创新的结果[8] ， 根本基础还是会计环境事实（新信息技术会计应用就是会计环境事实的一部分）发生了变化[9] 。 新信息技术如分布式账本（区块链）在微观管理、财务数字化、业财一体化、公共簿记等方面具有重构现代会计理论的作用[10] 。 新信息技术被会计人员所采用， 是数字经济环境下财务呈报需求改变后， 会计主动利用分布式账本（区块链）、数据程序、大数据管理系统和会计软件等新信息技术进行的一个调整过程[11] 。

综上所述， 现有研究主要集中在分布式账本（区块链）对会计理论的影响和未来构想， 以及具体场景的应用设计， 缺乏明确地从数字经济信息技术与会计理论角度对分布式账本（区块链）的研究， 无法为分布式账本（区块链）与会计理论研究提供理论基点。 鉴于此， 为了推动未来数字经济、财务数字化、区块链会计、新信息技术会计理论等领域的研究发展， 本文基于一般系统论、财务呈报革命与关于目的的哲学三个理论， 分析数字经济下分布式账本（区块链）与会计理论关系所需的理论基础、内在逻辑和事实逻辑， 具体如图1所示。 由于会计理论构建具有连贯性和承继性， 本文结论为进一步研究分布式账本（区块链）与会计理论提供了哲学工具、内在逻辑、事实逻辑等理论基石。 另外， 根据模仿者动态能力理论[12] ， 分布式账本（区块链）作为新兴领域， 相关研究能够为我国的数字经济与会计理论研究提供充分的创新空间。

一是哲学工具方面， 根据一般系统论， 会计理论是由多个部分组成指导会计实践的整体， 新信息技术的会计应用部分也是会计理论整体的一部分。 所以数字经济时代分布式账本（区块链）的会计实践变化最终会引发会计理论系统的整体变化。 根据辩证唯物主义发展理论， 人对事物的认识是螺旋式上升的， 所以分布式账本（区块链）与会计理论循环发展过程是不断反复后向前发展的。 二是内在理论逻辑方面， 在会计理论发展过程中， 数字经济和财务数字化是变化的原动力， 数字经济业务和管理需求激发了会计信息使用者对财务呈报的新需求。 会计人员为了适应这一变化， 选择技术功能较强的分布式账本（区块链）以及其他会计核算方法， 进行会计数据的确认、计量、记录、计算和报告的创新， 以处理和产生更符合会计信息使用者需要的数字化会计信息[13] 。 三是事实逻辑方面， 信息技术与会计理论发展的历史事实证明， 分布式账本（区块链）与会计理论的内在关系哲学逻辑和理论工具也是客观存在的。

二、分布式账本（区块链）与会计理论之间的理论基础

1. 一般系统论。 一般系统论是由贝塔朗菲（L.V. Bertalanffy）在逻辑和数学的基础上建立的， 该系统是由多个要素构成的具有整体功能和综合行为的集合体[14] 。 一般系统论的核心思想是从整体出发， 研究系统与系统、系统与组成部分之间的普遍联系。 现代科学方法论的重要方向之一就是一般系统论， 其是以系统为研究对象的科学， 系统是人类对要素与要素之间关系结构进行的认识， 而世界上各类相互联系的事物都能成为一个系统。 所以从本质上看， 控制论、信息论和系统论都是系统理论， 都是对系统的一般概括的认识。 一般系统论是反映人类对客观事物认识理解的一些基本观点及方法， 一般系统论的研究对象是系统的一般概念及普遍属性， 这对本文的研究有重要的指导作用， 但是在会计领域， 相关的研究和应用较少， 缺乏对系统理论的进一步研究。

2. 财务呈报革命理论。 财务呈报是泛指财务披露的一种特殊会计信息流服务， 财务呈报革命是会计人员在会计准则的要求和会计信息使用者动因驱动下权衡信息成本和呈报收益的产物。 信息技术的迅猛发展为信息披露领域发生革命提供了可能， 因为财务呈报革命的首要目标是相关性和可靠性变革， 新信息技术能够缩短财务报表报送周期、提高财务呈报的相关性和信息透明度。 当前， 数字经济模式下产生了财务呈报的新需求， 而分布式账本（区块链）是财务呈报革命中的一种新技术。 会计学者们已经认识到信息技术对财务呈报产生了新的挑战， 现有的财务呈报革命研究成果是本文应用财务呈报革命理论的逻辑起点。

3. 关于目的的哲学。 关于目的的哲学揭示了一种独特的因果秩序， 人类目的既可以理解为人类“需要得到的满足”， 也可以理解为“人类行动的结果”， 人类的目的和手段将会直接统一为整体。 目的决定着手段的选取， 而手段服从于目的的实现。 根据马克思主义哲学， 目的以合规律性为前提， 目的只有通过恰当的工具应用和手段力量才能转化为现实， 马克思将人的自然属性和社会属性进行了统一。 西方近代工业革命后人类社会发展的最大特征是追求“速度”和“效率”， 要达到这一目标就要有目的地应用新信息技术。 新信息技术是信息使用者和会计人员有目的地选择的结果， 新信息技术会计理论是人们有目的地选择形成的结果， 而会计人员主动选用分布式账本（区块链）是主观技术革命与客观信息生产需求共同推动的结果[15] 。

由于上述一般系统论、财务呈报革命与关于目的的哲学在现有会计研究中应用较少， 本文将其纳入会计范畴进行分布式账本（区块链）与会计理论的内在逻辑研究。

三、分布式账本（区块链）与会计理论之间的内在逻辑

根据辩证唯物主义理论， 内在逻辑是理论体系研究的起点， 研究分布式账本（区块链）与会计理论逻辑关系的起点， 是从具体的研究对象中递进地寻找会计理论构成要素的内在联系。 本文将应用一般系统论、财务呈报革命理论和关于目的的哲学三个理论（具体关系如图2所示）， 通过逻辑推理揭示内在本质， 由表及里地论述分布式账本（区块链）与会计理论的内在逻辑。

1. 部分的分布式账本（区块链）与整体会计理论的内在逻辑。 一般系统是由若干基础要素以一定的结构形式組成的有机整体， 根据一般系统论， 分布式账本（区块链）部分创新与整体会计理论的内在逻辑可以推演为：

（1）根据一般系统论的要素性质分类（物质系统和观念系统）， 整体会计理论是一个由主观意识构建的观念系统， 该系统随着人们对会计业务、会计实践、信息技术（包括分布式账本）、财务数字化、数字经济不断加深的认识而得以发展。

（2）根据一般系统论的系统与环境关系分类（封闭系统和开放系统）， 整体会计理论系统是一个开放系统， 部分会计理论在产生以后不断随着数字经济需要、财务数字化转型、分布式账本（区块链）的兴起而变化， 最后使整体会计系统发生质变。

（3）基于一般系统论的整体性原理、最优化原理、动态性原理， 从会计理论整体功能角度去界定分布式账本（区块链）各部分的功能， 各类账簿技术与智能合约的信用重构将成为新会计理论的组成部分。 基于整体性原理， 存在整体会计理论随着部分分布式账本（区块链）变化而变化的规律， 基于系统最优化原理， 系统适时淘汰或修订分布式账本（区块链）过时的会计准则、制度、标准等， 先从部分区块链会计开始不断优化， 然后得到分布式账本（区块链）最优理论构建方案; 基于动态性， 系统不断进行部分调整使会计整体理论功能达到最好效果[16] 。

综上， 基于一般系统论， 分布式账本（区块链）是会计理论体系的一部分， 二者存在联动作用。

2. 数字经济和财务数字化引发财务呈报新需求。 近年来， 源于美国财务会计准则委员会（FASB）和美国证券交易委员会（SEC）的财务呈报要求不断变化， 财务呈报内容在数量和复杂性方面都已发生巨大变化， 我国对财务呈报的要求也大幅增加。 财务呈报总体特征由经济收益观向信息观转变， 日益强调会计信息使用者对财务呈报的充分可选择性， 具体表现在： 财务呈报数据维度变宽; 财务数字化与电子化标准要求增加; 信息披露要求更严格; 更加强调财务大数据专家分析; 更加强调非传统财务数据的呈报， 并关注财务信息使用者的不同诉求[17] 。 基于财务呈报革命理论， 会计信息使用者是引发会计信息呈报新需求的原动力， 财务呈报新需求引发会计信息产生过程与信息技术新需求， 会计人员不得不采用新信息技术如分布式账本（区块链）， 以产生更高质量的会计信息。

根据有效市场假说和市场效率理论， 财务呈报革命是会计信息使用者基于财务呈报潜在经济后果多方博弈的结果。 随着会计信息技术的不断升级， 分布式账本（区块链）可以满足以下多个财务呈报的新需求：

（1）会计信息形式方面。 会计信息使用者越来越需要多维的大数据财务呈报信息， 尤其是随着业财一体化， 公司管理者需要更多非财务维度信息， 实时的事项会计原始数据需求也不断增多。 在分布式账本（区块链）技术下， 业务流程数据化和会计处理标准化使得会计信息更易达到集成和共享， 从而使会计人员能够准确地将会计数据及时传送到信息使用者手中。 分布式账本（区块链）的会计记录是通过共识机制由第三方完成， 会计的核算职能被弱化， 派生职能、契约与信用职能则被不断强化。 在去中心化的分布式账本平台运行中， 数字经济下的电子签章、交易记录和电子凭证全面普及， 跨平台业财一体化的经济交易与会计数据记录同时进行， 会计信息使用者成为会计信息产生过程中的参与者。

（2）会计信息及时性方面。 管理者的管理活动建立在财务数字化基础之上， 新兴产业尤其是以“互联网+”模式为主的公司更加依赖于分布式账本（区块链）信息系统。 会计信息使用者的关注点从经济收益计量向信息资源占有转变， 通过分布式账本（区块链）实时关注企业内部的多维业务数据信息， 从而实现对财务数据化的实时获取， 即数据信息及时性逐渐转变为实时性。

（3）会计信息质量方面。 一方面， 会计信息的真实性、相关性、可比性、重要性等定义与标准都发生了变化， 信息中介（分析师、专业投资机构）通过搜集、传递、解释会计信息， 为信息使用者提供更详细、全面、多维的高质量信息。 另一方面， 会计信息更透明、更完善。 分布式账本（区块链）满足了监管部门维护资本市场会计信息公正性职能的发挥， 使得监管部门能够敏锐察觉资本市场风险、会计信息技术合规性、信息技术是否遵守会计准则情况， 防范会计信息低效导致的财务呈报问题。

（4）审计师需求方面。 财务呈报要求的会计准则和制度被程序性地内嵌在分布式平台的隐性运行规则中， 能够满足审计师对会计数据生成过程的程序性审查和信息技术规则审计的需求。

综上， 数字经济下的财务呈报革命正在到来， 业财一体化后会计工作重心不断前移， 财务呈报的含义、核算方法、评价、规范、呈报方式等都在不断变化。 而分布式账本（区块链）所具有的创造信息与合约信任， 所有参与主体平等竞争， 会计记录的多维化、不可篡改化、事项化和虚拟化等特征都能够满足财务呈报新需求。

3. 财务呈报新需求引发分布式账本（区块链）应用创新。 根据关于目的的哲学， 目的反映人类的某种主观需要， 新需求不断产生， 使得人类一直处于不断为了目的选择新工具的过程中。 会计人员为了满足数字经济下财务呈报新需求， 应用分布式账本（区块链）工具进行适应、调试、优化会计业务过程。 基于一般系统论， 分布式账本（区块链）具有这样的会计适用性。 财务呈报新需求是目的， 需要通过会计人员应用恰当的新信息技术去满足不断革新的目的。 人类主观能动性体现在促使会计人员有目的地去探索新的会计方法与信息技术（如新会计核算方法、分布式账本）。

数字经济为分布式账本（区块链）提供了基本业务条件， 财务数字化为信息使用者提供了多维的客观会计数据库， 可以有目的地自由提取数据， 自助生成个性化财务呈报。 分布式账本（区块链）中， 会计人员有目的地应用信息技术对客观数字经济业务进行会计标准化处理， 且会计记录采用以三式记账法或事项会计法为主的公共簿记。 选择公共簿记后， 财务呈报目的的变化具体表现为： ①除有目的地提供必要的财务报告以外， 还需要更强大的会计核算能力和多维会计大数据资源。 ②会计辅助决策分析逐步成熟， 会计信息使用者不再被动地接受由会计人员制作的标准化会计报告， 而是可以在公共簿记中有目的地自主提取财务呈报信息。 ③从根本上解决会计主体有目的地把控会计判断和财务呈报， 事项会计法使会计信息使用者能够看到数据的原始资料。 ④传统的会计确认难题（如不同国家和地区身份信息识别和管理认证困难）被有意识地应用于与区块链有关的人脸、语言、指纹等生物识别技术中。 ⑤根据关于目的的哲学， 会计人员有目的地干预会计数据的行为减少， 数据差错率降低， 会计计量更加多维，对财务呈报信息的检索更加便利。

综上， 数字经济时代会计信息处理正在程序化、数字化和模型化， 分布式账本（区块链）具有解决技术问题的部分优势。 根据关于目的的哲学， 运用新信息技术是使会计适应数字经济时代和满足财务呈报革命的最直接办法， 分布式账本（区块链）是会计人员有目的地进行信息技术创新的发展方向之一， 从而系统地推动整体会计理论发展。

四、分布式账本（区块链）与会计理论之间的事实逻辑检验

1. 世界新信息技术与会计理论发展史。 根据一般系统论， 新信息技术对会计理论的演进贯穿整个世界经济与会计发展史， 财务呈报需求变化表现出了社会管理功能的有效作用， 随着“财产社会”和“产权社会”的到来， 财务呈报革命下会计信息对经济控制的作用更加基础而明显， 对新信息技术分布式账本（区块链）的应用也更加迫切。 基于一般系统论、财务呈报革命与关于目的的哲学， 本文回顾世界新信息技术与会计理论发展史， 如表1所示。

事实逻辑证明， 新信息技术和会计理论与所处时代的经济发展有着明确的相关性， 而一般系统论、财务呈报革命与关于目的的哲学也可以得到事实证明。 以表1中事实发展的时间为线索进行分析： 15世纪， 商业和贸易极度扩张， 新财务需求促使会计人员全面应用复式簿记技术方法， 500多年来在一般系统论下形成的会计理论至今仍发挥着基础性作用。 15世纪后期到19世纪初， 公司组织形式、商业特征、经济环境都没有发生根本性的变化， 所以信息技术只是在提高记录准确性方面得到一定程度的细化， 会计信息使用者的影响没有使会计理论产生本质变化。 19世纪， 公司制的出现极大地刺激了会计发展， 资本市场上的财务呈报需求增加， 新会计难题需要改变现有会计核算方法、信息技术会计应用和会计理论的滞后问题， 但是19世纪末一直未能得到根本性解决。 20世纪， 随着会计理论的完善， 一般系统论下的簿记真正地发展成为会计， 会计人员有目的地选择新信息技术， 实现了一般系统论下部分会计由信息系统演变成控制系统， 促使整体会计理论得以成熟。 20世纪70 ～ 80年代， 会计人员可选择的新信息技术更多， 财务人员可实时获取大量数据和信息。 当前， 数字经济催生了一系列新的经济形态， 适用于公有制的分布式账本（区块链）将对数字经济下财务呈报革命发挥基础性技术作用。

2. 中国近代以来新信息技术与会计理论发展史。 基于一般系统论、财务呈报革命与关于目的的哲学， 本文回顾中国近代以来新信息技术会计应用与会计理论发展史（如表2所示）， 同样证明了新信息技术分布式账本（区块链）与会计理论间存在事实逻辑。

表1与表2中世界与中国的新信息技术和会计理论的事实逻辑证明， 随着经济与技术的发展， 财务呈报革命下新的财务呈报需求使会计人员积极支持和使用新信息技术， 从而提高了财务呈报质量， 最终促进了整体会计理论的发展， 实现了国家与全社会的经济繁荣。 另外， 与数字经济环境和分布式账本（区块链）相适应的新会计规范、新信息技术会计应用、会计制度和准则都将随着经济环境、技术条件、会计事件、财务制度、经济特征的发展逐渐完善， 由发生部分变化最终实现整体会计理论的发展。 综上所述， 新信息技术与会计理论发展的历史事实逻辑证明了分布式账本（区块链）与会计理论内在逻辑在事实上是客观存在的。

五、研究结论与启示

数字经济推动了财务数字化发展， 分布式账本（区块链）就是财务数字化转型过程中的一种适应性新信息技术。 由于会计信息使用者所處的经济、社会环境不断发生变化， 旧的信息技术和会计方法不能有效地解决财务呈报革命的新需求和相关会计问题， 促使会计人员寻找能够满足财务呈报需求变化的方法， 并且， 这一新的财务呈报需求需要借助新信息技术和会计方法才能实现。 分布式账本（区块链）是当前数字经济时代会计信息技术发展的方向之一， 随着学者们对其实践与理论的深入研究， 本文认为亟待厘清基础性的内在逻辑关系， 为分布式账本（区块链）与会计理论研究提供理论基础、内在逻辑与事实逻辑。

本文应用了一般系统论、财务呈报革命理论和关于目的的哲学三个理论， 分析发现： 根据一般系统论， 会计理论是一个由多个部分组成的， 能够指导会计实践的整体， 分布式账本（区块链）部分也是会计理论整体的组成部分。 分布式账本（区块链）的会计应用变化最终会影响会计理论系统的整体变化。 根据财务呈报革命理论， 会计理论发展过程中， 新经济业务和管理需求激发了會计信息使用者的财务呈报新需求。 会计人员为了满足这一新需求， 根据关于目的的哲学指引， 主动选择更合适的分布式账本（区块链）及其他会计核算方法从而生成高质量会计信息。 最终， 根据辩证唯物主义发展理论， 人类对事物的认识是螺旋式上升的， 因此分布式账本（区块链）与会计理论的循环发展过程将不断反复， 并趋于完善。

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