行政事业单位政府会计制度实施难点及对策探讨

作者简介：张琰（1988— ），女，汉族，山东济南人。主要研究方向：政府会计、政府预算管理、事业单位财务管理。

摘 要：政府会计改革对行政事业单位的财务管理产生了深远影响，由于行政事业单位财务管理的固有局限性，及新制度的极大创新性，新制度实施中存在着诸多问题和难点。本文以笔者实务工作中遇到的问题为出发点， 分三个部分分别阐述政府会计制度对行政事业单位的重要影响、总结新制度实施过程中的业务难点并提出相应的对策建议，以期引起行政事业单位会计工作者的共鸣，为行政事业单位适应并深化政府会计改革提供参考，在一定程度上推动政府会计改革深化。

关键词：政府会计;政府会计制度;行政事业单位;权责发生制

2013年党的十八届三中全会提出“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”以来，一系列政府会计准则、制度出台落地，世界上独一无二的极具中国特色的政府会计体系初步建立。原有的事业单位会计制度，收付实现制和权责发生制交织，既不能准确的反映预算执行情况，又不能全面反映单位的财务状况，且行业特点明显，不仅区分了行政单位和事业单位分别制定了会计制度，还针对特殊行业的事业单位制定了医院、高校、科学事业单位等专门的会计制度，对财务信息的可比性造成了一定影响。以双基础、双功能、双报告为显著特点的新政府会计制度落地实施，有效的解决了上述问题，提高了行政事业单位财务管理水平，满足深化财税体制改革和政府职能转变的需求。新制度的先进性不言而喻，在给行政事业单位财务管理带来深远影响的同时，实务中也带来了诸多难题。

一、政府会计制度对行政事业单位的重要影响

政府会计制度的实施为财税体制改革及国家治理能力提升等宏观层面带来了深远影响，更给行政事业单位财务管理从过程到结果都带来了重要的影响， 笔者主要从微观视角，分析新制度落地后，行政事业单位财务水平提升的主要表现。

（一）预算会计能直观反映单位现金流

行政事业单位财务部门作为一个内部管理部门，要服务于单位管理，为管理层决策提供依据。现金流往往是行政事业单位管理层关心的问题，因为现金流能直观的反映出单位的收支等财务情况，这一点对于事业单位表现的更为明显，经费缺口和资金压力一直是困扰事业单位的难题，相比于包含了往来款等复杂经济活动后报表反映的时点数，管理层更关心“家底”的薄厚——资金池中哪些是结余下来的，哪些是结转后续支出的。老制度时期由于受到往来款、受托代理等经济活动的影响，即一部分权责发生制因素的影响，现金流很难被完整的还原出来;新制度将权责发生制与收付实现制剥离开，预算收入要素能完整的反映出资金的流入情况，预算支出要素反映资金流出情况，现金流变得一目了然，从内部管理视角，新制度实施后，行政事业单位管理决策的支撑力增强。

（二）全面引入权责发生制使成本核算成为可能

国家治理体系和治理能力现代化的深化改革目标，对政府财政成本的核算提出了迫切要求，各级行政事业单位作为政府主体，受外部市场环境和国家财税体制的影响，对成本核算的需求凸显出来。政府会计制度通过引入“研发成本”、“待摊费用”、“预提费用”等科目，及实提折旧、摊销等核算方法的强制性约束，为运行成本的核算提供了可能。虽然在具体执行过程中，存在执行不畅的问题，但是成本核算引入，其根本作用表现为可以精准、真实呈现政府运行能力，同时增强政府会计信息把控能力，深层次夯实行政事业单位财务和资产管理的基础，为管理能力的提升带来质的飞跃。

（三）新制度全面、准确反映预算执行

预算执行的过程记录和结果反映，直接关系预算编报的科学性，并与绩效考核指标直接挂钩，形成预算全过程管理的良性循环。行政事业单位的性质决定了预算的决定性作用，新制度的實施，预算会计剔除双基础混杂因素，全盘采用收付实现制，有助于引导预算主体按实际预算支出编报预算，提高编制科学性，避免每年形成大量的结转结余资金，盘活存量资金，提高资金使用效率，当前在国家产业结构升级、经济增速放缓的形势下其重要性更为突出。二、行政事业单位执行政府会计制度的业务难点分析

（四）双报告制度全面反映科研事业单位的会计信息

旧制度主要以收付实现制为基础、融合了一部分权责发生制的会计核算，无法满足现在政府会计核算体系中提出的“能全面、准确反映资产、负债、成本费用的具体情况”要求，这种状况不利于加强对事业单位资产的有效管理。新政府会计制度提出了政府综合财务报告制度，要求科研事业单位必须同时编制财务会计报表、预算会计报表双报告。因此，政府综合财务报告制度的出台能更加全面地反映出政府会计信息。

二、存在难点

（一）新制度实施与现有管理水平的矛盾明显

1.研发支出的确认时点谁来确认

政府会计制度引入了研发支出科目，处理方法与企业会计制度类似，这其中就涉及到研究阶段和开发阶段两个关键时点的确认，一是两个阶段的划分时点，二是研发成果确认时点。应该由谁来确认，各单位现有的机构设置是否覆盖这一职责？该科目的核算直接关系到无形资产价值确认的准确性，两个关键时点确认不准，将直接造成资产虚高或者被低估。

其他成本核算科目，如“加工物品”科目，执行中也面临类似的难题，由谁来确认制造费用的配比原则，确认的精准度有谁来衡量，当前的管理水平是否能满足成本核算的要求？新科目的引入与管理水平的差距明显，造成实施效果大打折扣或者延迟执行。

2.固定资产折旧、无形资产摊销年限如何确定

政府会计制度要求所有行政事业单位须实提折旧、摊销，并印发了固定资产和无形资产具体准则和应用指南，明确了固定资产折旧的计提范围和折旧年限的选择的合理区间，但并未对无形资产摊销年限做具体限定。行政事业单位固定资产计提折旧，每类资产符合应用指南规定的折旧年限区间这条硬指标的前提下，还应筛选出对单位业务开展影响较大的特殊资产，进行个别折旧年限的设定，折旧提取才能准确，政府会计制度反映运行成本及财务运行状况的作用才能有效发挥。无形资产摊销年限的确定则更为复杂，合理估计无形资产带来经济利益期限对资产管理部门来说难度更大。

3.固定资产的折旧计提方式不同

新政府会计制度的实施，同样借鉴了企业关于固定资产折旧的方式，并结合具体的实际情况进行了相应的调整。就目前事业事业单位关于固定资产折旧计提的方法来看，并没有引入加速折旧法，而是采用了单一的直线折旧法。任何一家事业事业单位都不应该盲目选择固定资产计提折旧的方法，而是应该密切结合本单位的实际状况、固定资产的实际使用情况等，综合考虑各种因素后再进行选择。

（二）会计基础性工作开展存在难点

1.如何定义财务会计和预算会计的衔接性

财务会计与预算会计依据的核算基础不同，二者适度分离，通过双报告提供更丰富的财务信息，但双分录绝不是记两套账，不能割裂的看待，应通过科目明细和辅助核算的设置，实现记账过程的衔接，保证记录结果的互补。实务中面临的突出的难题就是费用类科目明细科目的设置问题。支出类明细科目的设置已建立统一标准，费用类明细设置标准还未统一，绝大多数单位仍然套用支出类科目的明细设置体系，不利于单位内部成本费用的归集。但一致性设置会便于核算系统中双分录数据的相互引用，大大提高记账效率和数据质量。双分录对财务人员业务素质带来不小考验，如何巧妙做好衔接，任重而道远。

2.如何保证数据质量

会计要素的增加增大了对账的难度，数据质量进而受到影响。选用的会计基础不同决定了财务会计与预算会计具有先天差异，利用好差异的分析反过来对保障数据质量有着积极的作用，因为孤立的看待财务会计与预算会计往往不容易发现差错，差异分析通过联系的视角，可以从整体上提高数据质量。实务中相关的探索已经开展，如财务会计“零余额用款额度”、“财政应返还额度应和“预算会计“资金结存-零余额用款额度”、“资金结存-财政应返还额度”一致，但涉及更复杂的收支科目的差异还没有达成一致，哪些属于合理差异，哪些属于差错还没有规范。

新政府会计制度的实施对事业单位各部门之间的预算管理工作提出了更高的要求。但实际状况是，目前很多事业单位的预算管理工作并没有在各职能部门之间构建一个较为顺畅的沟通关系; 且新制度实施后也缺乏系统性的制度普及和宣讲。有的单位甚至都未能做到财务人员全员普及政府会计制度改革措施，也就更难涉及其他部门。职工在工作中往往都照着固有的观念，对新制度带来管理上的变化知之甚少，很多问题都是出现后再整改，不能防患于未然。

（三）新制度带来的项目资金管理难题

项目资金是绝大多数事业单位的主要资金来源，部分行政单位也会涉及项目支出，新制度实施对项目资金管理，特别是专项资金带来了不可小觑的难题。一是新旧制度衔接数据调整造成的年末年初项目余额不一致问题，财务会计取消了结转类科目，归集到“累计盈余”科目，该科目可不设置项目辅助核算，预算会计结转类科目要根据年末往来款余额进行调整，加上新旧制度年度辅助账设置差异，容易造成项目余额不一致的情况;二是项目明细账统计口径问题，应按照预算会计定义项目明细账，当发生预付款项时，预算会计核算应记入支出科目，收到发票时则只需财务会计冲减预付，预算会计不记账，造成仅通过预算会计项目明细账，提供验收证据不充分。

三、解决行政事业单位政府会计制度实施中问题的对策建议

（一）填补职责空白，畅通协调机制

政府会计核算内容的丰富化与政府主体现有内部管理水平还存在差距，政府会计制度实施环境尚需改善。笔者认为，可从两个层面着手。一是上级施压推动改革进程，上级主管部门通过财务检查、调研走访等多措并举，提高各级政府主体对政府会计制度实施的认识，改变政府会计改革只是财务人员的事情的错误认识。二是完善内部机构设置，各级行政事业单位财务也要积极向单位领导汇报改革动向和工作难点，填补职能空白点，畅通单位内部协调机制，加强部门沟通合作，营造制度实施支撑环境。

（二）提高业务素质，夯实会计基础

目前行政事业单位会计规则还在修订，各级行政事业单位可以将日常核算、集中会审、专项检查发现的核算问题认真记录总结，各政府部门集合各单位业务骨干组建制度研究专业团队，搭建业务交流平台，过渡阶段尽可能保证数据质量，核算规则统一后差错更正有据可循。财务人员也要不断提高业务素质，不能出现坐等靠和理所当然的懈怠情绪，深入学习制度、准则，完善知识体系，尽量减少会计差错的出现，保证数据质量。

（三）加强信息化建设，提高数据质量

行政事业单位财务信息化建设与企业会计相比，仍有很长的路要走，近几年建设进程正逐步加快。政府会计改革环境下，行政事业单位财务信息化建设可以从三处着手：核算系统内部优化，通过定义审核公示和审核报表，实现过程监督;上级财务主管部门统一管理系统，提高信息可比性，为规范核算搭建技术平台;打通核算、预算管理、资产管理、内部控制、人力资源管理等管理系统数据共享渠道，利用大数据分析手段为提高数据质量获取依据。

（四）加强制度宣贯，拓展培训对象

政府会计制度培训已覆盖各级行政事业单位财务人员，更是每年会计继续教育的重要内容，但会计作为一门专业性较高的学科，存在进入门槛，非财务人员短时间内很难读懂改革的深刻内涵，不同受众很容易错误解读政府会计改革前后的数据差异。笔者建议应拓展新制度的宣贯对象范围，把政府会计改革列为单位管理层、业务骨干、项目负责人、项目财务助理以及外部审计机构的专题培训计划，通过了解改革的主要内容，解决由于信息不对称造成的协调不畅，改善制度实施环境，减少改革推进阻力。

四、结语

综上所述，本文以行政事业单位作为研究对象，积极探讨了各级行政事业单位在政府会计制度改革背景下所面临的全新挑战和机遇，并结合工作实际，针对当前行政事业单位在实施新会计制度中面临的难点提出了相应的对策，希望通过问题的分析来探讨更多的完善措施，引发同一战线财务工作者的更多的思考，为行政事业单位适应并深化政府会计改革提供参考。

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