会计师事务所审计质量控制研究

孙文龙，杨 妮

（上海对外经贸大学会计学院，上海201620）

一、会计师事务所审计质量控制理论概述

（一）审计质量及审计质量控制体系的概念

与审计工作的实施过程以及审计得出结果相关的质量是狭义上的审计质量。会计师事务所的审计人员在审计过程中执行的不论是完善的抑或是存在瑕疵的审计环节均对审计质量的高低有所影响。审计人员的工作成果不仅是出具一份审计报告，更重要的是审计结果是否有意义。审计结果的有效性主要是注册会计师根据审计的证据及相关数据，得出的具有证明性质的文件和被审计单位真实情况之间的符合程度，总的来说两者之间是正相关关系，即两者之间符合程度越高，对应的审计质量就高。李秋实(2016)认为，事务所要想得出对投资者具有参考价值的结论，最重要的是在建立健全审计质量控制体系的同时更要注重对相关控制制度的监管，有了制度和体系的支持，不仅提高了审计人员的工作效率，出具审计报告的有效性也毋庸置疑，可以维持审计质量全方位和多环节的特点。[1]

表1 审计质量的内容

审计质量控制体系主要是指事务所在展开审计工作之前会制定一系列工作任务，如为了达到目标而先前制定的标准。为了实现高质量的审计结果，由事务所工作人员组成的一系列相互关联的要素。其主要内容包括分配给各分支机构的具体工作内容和职责以及本事务所的组织架构。因此，良好的审计质量控制体系是追求高质量审计以及审计目标的重要环节。

（二）会计师事务所审计质量控制的内容

事务所必须制定严格的审计质量控制政策和科学严谨的审计实施程序，完善事务所的审计质量控制制度体系。事务所审计质量控制包含以下五个方面。

1.领导责任

事务所的领导者可以通过身体力行和简单明了的话语强调审计质量控制，也应该负责向员工传输质量为重的理念，加强审计质量控制的观念只有深入人心并在业务执行过程中时刻提醒自己，才会形成以质量为先导的文化氛围。

2.业务执行

会计师事务所开展审计工作的前提是遵守执业准则，依据职业道德和相关准则进行独立的审计过程。由于审计人员实施的业务执行和细节测试等工作和审计质量之间息息相关，因此，会计师事务所有必要规定项目合伙人必须对审计人员的业务执行实施监督与复核，从而确保出具恰当的审计报告。

3.监控

事务所的审计质量控制政策和程序受相关人员监控，有中国注册会计师协会强有力的监管才可以保证审计报告是客观公正的。注册会计师执行审计过程中的政策和程序应该是有效、适当、相关的，所以监控政策必须由事务所自身制定，具体的监控方法包括考虑和评价审计质量控制制度。

4.人力资源

事务所有必要建立科学合理的招聘制度，保证事务所招聘的工作人员有足够的专业胜任能力，并且具备必要的能力素养，最重要也是最核心的一点是能够遵守职业道德。项目合伙人和事务所都必须按照法律法规和职业要求执业，这样可以确保提供的审计报告具有参考价值。

5.职业道德要求

事务所及其工作人员首先具备的素养是遵守职业道德具体要求，这就需要事务所制定规章。这些具体的规章制度不仅包括法律强制要求的准则，还包括具体的职业道德规定。事务所人员如果不能遵守最基本的职业道德要求，审计结果的真实性就不能得到保障。

二、会计师事务所审计质量控制的影响因素

（一）政府监管与行业自律

相关政府部门人员职责不清、监管力度不够，没有区分对大型、中小型事务所的监管模式，对行业自律要求针对性不足。姜丽(2017)指出，从事会计方面的工作人员所具备的能力、事务所的组织架构等内因，同行业的监管环境、实力相当的事务所之间的竞争和错综复杂的信息等外因，这两方面都会影响会计师事务所审计结果的可信赖度。[2]近几年，会计师事务所数量激增，使得协会工作量加大导致难以有效承担检查、督导工作，中小事务所内控体系漏洞普遍较多。审计事务涉及领域广、信息复杂、专业性强，司法部门的审计质量监控体系缺乏针对性，介入时间多在违规审计事件出现后，并且对审计过程中出现的质量问题处罚不严，也不会对自己工作过程中出现的失职买单，因此会计师事务所心存侥幸。此外，注册会计师、被审计单位不用花费巨额成本轻而易举就能完成一系列造假工作，因此，不惜违规，近几年万福生科、海联讯、绿大地等上市公司业绩造假案即是例证。

（二）会计师事务所的规模

具有较好专业胜任能力、阅历丰富的从业人员多数在规模大的事务所任职，且由于受教育程度较高，年龄合理，实践经验丰富，容易发现舞弊和重大错报的风险。陈美竹（2016）指出对审计质量影响最大的是事务所的规模大小和设计收费。[3]此外，大型会计师事务所拥有更强大的保险赔偿基金，信誉良好。由于良好的品牌声誉会带来可观的利润，他们会采取适当的措施避免审计风险，防止公司声誉受到影响，这样也可以提高企业披露问题的概率和专业独立性，保证审计质量。相对应的是工作人员不多，注册资本较低的小公司，具有一定实践经验的专业人员一般不会选择在此就职，公司的声誉和拥有的资源也不足以吸纳人才。

（三）行业竞争及收费标准

许多水平一般、规模不大的会计师事务所竞争空间为收费较低的中小企业，部分会计师事务所为争取业务收入，维持并加大客户资源，不惜降低审计费用，身为独立的第三方中介机构主动降低审计准则中明确规定的执业标准去迎合客户需求。吴伟荣（2015）认为会计师事务所拥有人员和资金的多少与审计质量之间有紧密的联系，这也就是说，事务所的规模结构与其应该负的责任、承受的压力是同方向变动的；这一现象在特殊普通合伙企业中尤为明显。[4]为了维持已有的客户资源，部分事务所在执行审计过程中并不遵守准则要求，选择在风险较大但是利润却很低的公司中进行违规操作，具体操作包括审计人员在询问或者执行穿性测试过程中发现问题不及时上报、不进行追究查明原因，被询问人员不予核实，身为审计人员没有保持应有的职业怀疑态度，工作态度不端正；对应收账款函证、存货监盘以及货币资金盘点等重要环节表面化、程式化，仅将现场拍的照片、签字的监盘表作为审计证据，而对那些金额有差异、内控制度不完善的审计证据置之不理，更有甚者不惜采用虚假的审计报告、非法途径得来的审计信息以及采取非正常手段牟取私利，采取种种措施维持客户关系，这样不仅违背身为独立机构人员的职责，更是欺骗了广大的社会公众和利益相关者甚至会影响事务所的声誉和发展前途。

（四）审计任期

审计任期是事务所为审计客户提供服务的时间长短。会计师事务所工作时间与其出具恰当的审计报告呈同方向变动，即审计任期越长，出现非无保留审计意见的可能性越小，但并不意味着审计质量得到提高。研究表明，在刚进入事务所工作的几年时间里，审计人员的专业能力将随着工作时间的递增而递增，最终审计质量会受益。但是，审计人员自身的学习能力也会到达瓶颈期，当注册会计师在事务所工作一定的年限时，相关工作人员会对其工作环境产生倦怠，同时与被审计单位的认识和了解也达到了顶峰，此时两者之间就会进入僵持状态。

（五）审计人员的专业胜任能力及职业道德

有些被审计单位由于提供不真实的财务资料而存在违法行为，但审计工作人员不能对一部分财务数据的真实性进行区分，从而致使审计人员不能充分了解有关企业经营活动的真实性。韩维芳（2017）在研究审计师拥有的技能经验与审计质量间的相关性过程中，没有采用规范的语句和意见对审计质量出具结论。[5]

会计师事务所之间的竞争越演越烈，随之而来的就是对事务所工作人员的专业素养提出更严格的要求。首先，审计人员为了实施更好的审计服务不仅要掌握相关审计知识与技巧，与审计工作有关的其他领域也应该了解。其次，加强审计人员的继续教育观念也是必不可少的，这样一来，审计人员就不得不主动去提高自己的专业知识以便提高自己的专业胜任能力。最后，要让相关人员明确自己应承担的职责，保持独立的地位和公正的态度。

三、改善会计师事务所审计质量控制的措施

（一）提高审计独立性

注册会计师职业道德最基本的一点就是精神上和实质上的独立，即所谓的独立性，要想提高审计质量，独立性是最为重要的因素也是难点所在。这就决定了会计师事务所在落实各项审计工作之前，需要对其独立性进行科学评估的必要性，与此同时，也应该考虑该业务委托的相关要求是否合理，保证审计工作顺利落实。事务所通过对其承接业务的内容进行思考以及对审计客户采取必要的措施，这样一来，事务所实施审计工作的独立性就可以得到提高和改善，事务所也就不会因此受到委托单位和财务部门的不当影响，从而可以独立进行审计工作。由此可以在保证审计质量的基础上，实现对审计风险的科学把控。除此之外，事务所应该做好承揽的审计项目保密和管理工作，结合审计要达到的标准和质量，通常由被审计单位对会计师事务所的独立性进行考察，确保事务所和相关审计工作人员的独立性。

（二）重视思想观念培养

事务所要有意识地加强对工作人员的后续培养，对于在事务所实习的员工，要安排有经验的工作人员，对他们进行一对一的帮助与辅导，这样能够使其快速的进入到工作状态，更快熟悉企业相关业务的流程与操作步骤；相对于工作年限比较长的员工来说，他们的培养方向更注重在职培训，要定期开展员工座谈会交流、知识更新培训课程、经验交流分享等有关活动，通过沟通交流，可以使每个员工取长补短，补充最新财会审信息。加深员工之间的感情与相互之间的理解，增强事务所各部门的整体凝聚力和向心力。虽说提高事务所员工的知识素养与能力是不容忽视的，但同时也应该加强职业道德素养与能力，其中独立性是注册会计师必须具备的条件与能力。在提高职业道德方面，不能只顾获取眼前的小利而不遵守最基本的原则，剔除员工思想观念薄弱的弊病，需要从内外两方面着手处理，内部需要加强注册会计师职业道德自觉性，外部依靠法律进行约束与限制。

（三）优化人力资源管理体系

事务所之间竞争日趋激烈，事务所想要立足发展，就需要对审计人员提出更高的职业道德要求。第一，审计人员在精通业务知识的同时也要对相关的业务有所了解，掌握知识与技能，从而更好地进行审计业务并为企业管理服务。第二，审计人员应积极主动进行再教育来提高自身的专业水平与能力，明确自身应承担的责任，在审计工作开展时，保持独立的地位、公正的态度。第三，会计师事务所应引进和培养高素质审计人才，重视培养复合型人才，建立合理的绩效考核制度及工作激励机制，帮助刚起步工作的审计人员和优秀实习生制定合理的职业规划，使他们看到自身在事务所的发展前景，想方设法留住优秀人才。

（四）提高自身竞争力

事务所要想提高自身的审计质量控制也并非一件很困难的事情，首先，在自身占优势的、经常承接的业务方面继续保持，最基础的项目工作一定尽力确保不出差错，根据事务所拥有的专业资源、人力资源和综合能力，拟定适合自身情况的发展道路。其次，要有足够的能力，使原来的客户群体不流失，在此基础上，要逐步扩大同类的新客户群体，要将事务所优势做得足够精尖，一步步做大做强。事务所不能仅仅通过寻找客服来壮大客户资源，更重要的是提高顾客满意度。最后，虽说事务所最重要的工作是审计服务类的，但事务所不能仅局限于此，要开拓业务范围和眼界，开发代理服务、资产评估等相关业务。事务所的业务范围得到了扩展，也会为事务所注入新的活力，为其发展前景增添了动力。

（五）加强业务承接与审计过程管理

事务所在进行审计业务的流程是不能随意简化的，不能因为事务所规模小，人数少就自认为不用执行审计流程。审计人员在进行审计时，如果不能依据先前制定好的审计计划流程开展相关工作，审计过程顺利进行不能得到有效保障，更有甚者，直接无视预先制定的审计计划，审计质量无从保证。事务所在实施审计工作的过程中，应该严格遵守相关的法律法规，严禁无故变更审计程序、缩小审计范围。会计师事务所作为具有独立性的机构应坚持不懈持续的优化升级内部控制系统和组织结构，总结吸收不同行业进行审计的流程及经验，从而制定适合本公司使用性较强的标准化审计工作底稿，规范工作流程，使得审计人员执业参考范围明确，确定被审计单位高风险项目可依据风险导向原则，有关人员在审计过程中重点关注影响其审计质量的测试和程序，审计工作的程序也不能掉以轻心，这样严密展开的审计过程才会使得整体审计风险系数减小，根据重要性不同将审计项目合理排序，及时检查审计作业的可靠性，复查重点是有高风险的项目，定期抽检已完成审计业务并分析问题与不足，及时补救，确保审计质量逐步提高。

审计质量是会计师事务所立足之本，审计质量控制的有效程度不仅对事务所出具审计报告的质量有影响，而且对会计师事务的发展起着关键作用。因此，加强审计质量控制是会计师事务所保障审计质量，出具高质量审计报告的重要方式，也是会计师事务所提升市场竞争水平，预防审计风险的关键途径。