新收入准则下电信行业终端捆绑业务的影响分析

席剑

收入是评价公司经营成果和运营能力的关键指标，作为财务报表中收益结构的一项重要因素，如何恰当地确认收入，一直是会计准则中最难理解及应用的领域之一，因此收入确认一直受到理论界与实务界的广泛关注。笔者以A移动公司为例，分析终端捆绑合约“五步法”核心业务的新收入准则适用性问题，并就具体业务的财务处理及财务结果影响进行探讨，深入分析总结新收入准则对财务报表的影响。最后建议准则的执行企业，在工作机制方面，建立联合工作小组，做到多部门密切配合。准则研究方面，强化政策培训学习，保障行业的横向沟通交流。市场营销策略强化新准则适应方面，适度调整，强化客户合同实施分类管理。系统布局方面，加快系统开发，单独计算新旧准则差异。最终实现新收入准则高质量平滑过渡。

一、新收入准则及相关业务介绍

收入是反映一段时间内企业经济利益的总流入，利润表的起点，直接影响营运能力指标和利润指标， 新收入准则的核心原则是，确认收入的方式应体现企业向客户转让商品或服务的模式，确认收入的金额应反映公司预计因交付商品或服务而有权获得的金额。即无论是销售商品还是提供服务，均以相关的商品或者服务的控制权转移给客户时，确认销售收入的实现。

大多数情况下A移动公司手机终端会与通信服务捆绑后销售给客户，通常以以下两种营销方式拓展业务：

方式一：“存费赠机”。客户预存一定金额的话费，公司向客户赠送手机或让客户以低于市场价值的价格优惠购机。客户购买5000元的一款5G手机，同时绑定合约期为24个月、月保底套餐金额为128元的捆绑业务，一共获赠1440元的话费，获赠话费按月平均返还，即每月返还60元。终端单独零售价为4500元。销售合约新增社会渠道酬金200元。

方式二：“购机赠费”。客户自公司或代理商处购买手机，公司对客户签订的通信服务合约赠送话费，并在合约期内按照一定方式返还给客户。客户预存1440的话费，每月返还60元，绑定合约期为24个月、月保底套餐金额的128元的捆绑业务，并能以3560元购买5000元的终端。终端单独零售价为4500元。销售合约新增社会渠道酬金200元。

二、老準则下的“剩余价值法”应用

老准则下，电信行业简化收入确认模型，收入在手机转让给客户时，客户为手机支付的金额进行收入确认，剩余合同价款随后续服务提供时确认收入。A移动公司以合同总金额减去通信部分公允价值后作为销售手机终端的收入，于手机交付给客户时确认收入，通信服务部分的公允价值则以通信的月保底额或月标准资费套餐为标准，根据合约期限计算服务部分的公允价值总额，并于合约期间以直线法确认月收入。

从客户的角度来看，客户总共需支付6632元的对价（5000元终端+128元保底*24个月-1440的赠费），获得价值5000元的手机终端一部，并获得24个月保底消费128元的通信服务。从业务实质来看，“购机赠费”和“存费购机”两个终端捆绑活动是一样的。老准则下，但由于A移动公司终端捆绑销售模式选择不同，如表1-1分析，最终导致了电信服务收入（主营业务收入）与终端销售收入（其他业务收入）结构产生差异，存费购机模式的会计处理较购机赠费模式下，主营业务收入结构占比提升21.7%，优化了A移动公司的财务报表。从报告使用者角度来看，这种分配方式能够强化主营业务收入的业绩表现，导致财务数据的可比性不佳。

三、新收入准则“五步法”应用

新准则下，自营模式终端捆绑，通信服务收入和终端收入需按照收入确认“五步法”原则进行收入分配确认。以上两类营销方案具有相同的合同期及现金流、并且交易对价和各履约义务的类型以及单独售价完全相同，两种营销模式，财务上将不存在收入确认差异，严格遵守商业实质得以体现。具体收入确认计算如下：

识别合约：手机业务和通信服务捆绑合约

单独履约义务：手机终端、通信服务

履约义务单独售价：手机4500元 ，通信服务3072元（128*24）

分配交易价格：

合同总收入6632（128*24+5，000-1，440）

手机分配比例 4500/（4500+3072）=59.43%

通信服务分配比例3072/（4500+3072）=40.57%

确认收入：

手机收入=6，632*59.43%=3941（元）

通信服务总收入=6632*40.57%=2691（元）

四、新收入准则影响分析

从电信行业的角度看，以上两种业务场景能给企业带来的实际的收入都是6632元，无论收入准则如何变化，A移动公司确认的收入总额将始终等于此合同未来给企业带来的实际现金流入，不同的是收入在合同中不同的履约义务之间如何分配。从分析来看，新收入准则对A移动公司收入处理影响主要是确认时间和确认结构两个方面的差异。

（一）确认时间性差异

新收入准则的应用将导致收入和利润确认前置。在新收入准则下，A移动公司终端销售收入确认以手机终端的控制权是否转移作为判断的重要标志，即在手机终端捆绑活动合约初期确认，提供的通信服务收入按照合约期提供均衡入账。以上述案例为例，A移动公司确认收入6632元，其中第一年确认收入5286.5元，占比79.7%，较老准则下，第一年收入确认提前了2.9%。A移动公司确认利润1932元，其中第一年确认利润686.5元，占比35.5%，较老准则下，第一年利润确认提前15%。

（二）确认结构性差异

新收入准则的应用将导致主营业务收入占比下降。在新收入准则下，终端按照独立销价参与合约交易价格的分配，确认终端销售收入（其他业务收入）3941元，占比59.4%，电信服务收入（主营业务收入）2691元，占比40.6%。较老准则下，电信主营业务收入确认占比下降5.7%。

通过五步法分析，同样的合约套餐，同样的终端补贴金额，终端价格越高，分摊至通信服务收入越多。分拆的差异取决于合约总价、终端独立售价、电信服务的独立售价及分配方案。

五、结语

收入准则实施有利于提高电信行业间收入确认上的可比性，实现销售手机和提供通信劳务的收入确认标准边界明确，也有助于提升移动公司增强合同意识、规范合同管理。把作为市场各方权利和义务的重要载体得到市场认可，将有力推动通信市场经济进一步走向成熟，确保资本市场健康运行。同时建议准则的执行企业，在工作机制方面，建立联合工作小组，做到多部门密切配合。准则研究方面，强化政策培训学习，保障行业的横向沟通交流。市场营销策略强化新准则适应方面，适度调整，强化客户合同实施分类管理。系统布局方面，加快系统开发，单独计算新旧准则差异。最终实现新收入准则高质量平滑过渡。

（作者单位：中国移动通信集团江西有限公司）