铁路案例驱动型管理会计应用实践研究

彭志，宋雨玲，张倍渊

（1.中国国家铁路集团有限公司 财务部，北京 100844；2.中国铁路太原局集团有限公司 大秦铁路股份有限公司，山西 太原 030000)

随着科技水平持续进步和社会生产力不断提升，传统会计为了适应企业生产经营管理模式变革，逐步衍生发展出管理会计。国内外对管理会计的通用定义是，服务于组织内部管理需要，通过运用战略、预算、成本、绩效等一系列专门的工具方法，有机融合财务与业务活动，收集、汇总、分析和输出各类经济信息，服务和支撑企业规划、决策、控制和评价等管理活动。改革开放以来，我国针对管理会计已经进行了许多成功探索和有益尝试，近年来持续推进中国特色管理会计体系建设。管理会计主要发展趋势是通过合理配置企业内部资源，识别企业的价值创造模式，最终为培育核心竞争力等企业战略目标服务。当前，我国管理会计研究以基于数据库的统计研究和基于抽象理论的规范研究为主，而基于应用实践案例的实证研究总体较少。案例驱动型管理会计应用在促进企业经营变革和转型升级的同时，也能够在铁路行业，乃至其他行业中发挥示范带动作用。为提高国铁企业生产经营管理水平，有必要采取案例应用实践的方式驱动管理会计应用推广，对管理会计应用实践方法进行研究。

1 管理会计工具方法体系及应用实践性

1.1 管理会计工具方法体系

管理会计具有广泛的科学理论基础，随着管理会计理论研究及应用实践逐步深入，管理会计活动在促进企业目标实现的过程中，逐步催生出一系列涉及企业管理流程各环节、针对不同领域管理活动的固定方法模式，即管理会计工具方法。目前我国财政部已公布《管理会计基本指引》以及3批具体工具方法应用指引[1]，形成管理会计工具方法体系。管理会计工具方法体系如图1所示。

图1 管理会计工具方法体系Fig.1 Management accounting tool and methodological system

总体上看，管理会计工具方法体系是一套整合管理学、经济学、心理学、社会学及统计学理论的企业管理控制系统，覆盖战略计划、预算控制、成本管控、营运管理、资源配置、业绩评价考核及风险管控等全业务流程，具有战略驱动、全流程覆盖和业务财务融合的属性[2-3]。

具体来看，管理会计工具方法体系共涉及9个管理会计应用领域、30项主流管理会计工具方法。一是战略管理，服务于实现企业战略目标，提高战略决策的科学性和有效性；二是预算管理，发挥预算工具在经营规划、决策、控制和评价活动中的作用；三是成本管理，通过预测、决策、计划、控制、核算、分析和考核等活动进行成本管控；四是营运管理，应用于营运计划、营运组织和指挥、营运协调及控制等活动，实现各环节价值增值管理；五是投融资管理，根据企业经营活动、投资活动的需要，确定融资规模、期限、结构、风险等；六是绩效管理，确定下属单位、员工的绩效目标，鞭策和激励其达到绩效要求，其核心是绩效评价和激励管理；七是风险管理，通过有效识别、评估、预警和应对风险，达到企业风险管理和战略管理目标；八是管理会计报告，通过业务、财务相关信息加工整理形成满足企业价值管理和决策支持需要的内部报告；九是管理会计信息化，是以业务、财务信息为基础，借助信息化手段，收集、整理、加工、分析和报告相关信息，有机融合各功能模块，提高管理会计工具应用效率。

1.2 管理会计应用实践性

管理会计的应用价值更多地体现在“实践性”，从财政部发布的管理会计基本指引和具体工具方法的应用指引来看，国家针对管理会计推广的主旋律是“应用”，倡导将工具方法嵌入经营管理业务实际中，通过案例驱动有效整合、复制、推广管理会计应用经验[4]。

从应用实践角度看，案例驱动是行业性的大型企业集团全面推行管理会计的有效途径。一方面，管理会计工具源于实践且易于操作，管理会计工具方法往往是在相关理论应用于企业实务的基础上，由生产一线人员经过数代经验积累后总结开发出来的固定模型工具，具有易于收集、汇总、整理、加工信息的特点，具备较强的操作性；另一方面，管理会计工具相对独立又相辅相成，单一工具方法往往需要与其他领域工具方法配合使用，才能够发挥其最大效用。

2 铁路案例驱动型管理会计应用实践

管理会计应用实践是综合性且成体系的工程，开展应用时，需要明确自身实践需求，选取适合自身管理特征的工具方法，按照案例成果的形成、评判和推广顺序，推进总体方略开展体系化的应用实践[5]。管理会计案例是企业局部和整体结合、工具与业务结合、战略与战术结合的产物，其形成周期包括选择工具方法、开展应用实践、评判应用成果、推广应用经验等步骤[6-7]。基于中国国家铁路集团有限公司(以下简称“国铁集团”)近年来的管理会计应用实践案例实证分析，研究搭建管理会计应用实践体系。管理会计应用实践体系如图2所示。

图2 管理会计应用实践体系Fig.2 Application practice system of management accounting

2.1 基于国铁企业实际的管理会计案例形成

（1）识别管理会计应用环境，工具方法应用与国铁企业实际结合。管理会计工具方法受限于国铁企业经营管理水平的高低、市场行情的变化及组织架构的不同，只有与国铁企业管理特点相适应的工具方法才能够在国铁企业经营管理中得到有效应用。因此，在应用实践时，首先需要识别管理会计的应用环境，对国铁企业内部管理情况及外部市场环境进行全盘扫描分析，从国铁企业经营管理实际需求出发，广泛调查研究，确定与国铁企业治理结构、组织架构、行业性质、管理方式相适应的管理会计工具方法。例如，客运系统预算管理应用实践。在“一日一图”动态开行列车的背景下，针对静态预算与实际动态开行方案脱节、预算编制方法应变性差等管理实际问题，全面分析市场需求现状，精准应用弹性预算工具，实行以市场为导向的动态预算管理，有效发挥预算管理指导和控制经营活动的作用。

（2）适应性改良与整合应用，全流程综合运用工具方法体系。每项管理会计工具方法都具有个性化的特点，单一管理会计工具方法相对独立，往往以特定的业务需求为源头，使用因素分解、回归分析等基础性分析方法构建应用框架，其自身具有严密的闭环逻辑，应用效果相对局限。因此，国铁企业在应用实践中，通常需要对管理会计工具进行适应性改良和整合应用。例如，车辆系统成本管理应用实践，以动车组修程作业材料消耗成本为靶点，综合运用标准成本法、滚动预算等工具方法，实现修程作业材料成本的全过程精细管理，同时搭配应用关键绩效指标法，确保工具方法应用后的执行落地。另外，部分市场化程度较高的非运输企业战略管理应用实践，在明确战略目标后，通常都需要跨越多个领域综合运用管理会计工具方法，对预算、成本、营运、绩效、风险等管理流程进行优化，从全流程角度最大限度促进战略目标达成。

（3）借助信息化手段提高应用效率，逐步建设管理会计信息系统。管理会计应用实践和国铁企业信息化建设相辅相成，依托管理会计的先进理念构建信息系统具有事半功倍的效果，有效的管理会计应用实践也离不开信息系统的支撑[8-9]。总体来看，国铁集团管理会计与信息化建设结合较为紧密，实践案例成果中的机车检修成本系统、智能商品管理平台、财务共享等系统，都是基于管理会计思维构建的。例如，机务系统利用信息化手段重塑机车检修成本管控模式，自主研发机车检修用料控制系统，通过机车检修用料信息化写实积累数据，分析解决机车检修成本管控过程中存在的问题，促进全面预算、标准成本管理应用，打通机车检修材料管控业务通道，横向覆盖预算、成本、绩效、信息化管理，纵向贯穿领导层、业务层、生产一线，提高生产经营及管理会计工具应用的效率。

2.2 基于分类导向的管理会计案例评判

优秀的案例成果需要通过一定评价机制进行筛选，其关键在于形成体系化、模块化和具有导向性的管理会计案例评判体系。

（1）管理会计案例评价模块。管理会计案例评价模块包括总体设计、应用过程、应用效果3个部分，形成管理会计案例评判体系。管理会计案例评判体系如图3所示。总体设计方面考量案例是否能够从统筹全局的角度回答案例的应用思路，关注总体设计是否起到统领性的作用，是否能够提纲挈领地清晰阐述管理会计工具方法实践的目标、总体思路及主要实践内容。应用过程方面考量案例是否能够详细阐述案例实施路径及应用流程，评判具体操作过程的真实性和严谨性，是否有组织、分工、测算和分析等具体工作写实，与国铁企业实际联系是否紧密。应用效果方面考量案例的实施效果和产生信息对支撑决策的合理性和科学性，以及案例实践对同行业或相近行业其他单位是否具有借鉴价值。

图3 管理会计案例评判体系Fig.3 Case evaluation system of management accounting

（2）评判标准动态调整机制。通过对评判项目赋予不同的分值标准，体现评判项目的优先级、重要性和倾向性，引导国铁企业管理会计应用的方向。不同类型国铁企业具有不同的侧重点，处于管理会计应用初级阶段的国铁企业或规模较小的国铁企业，可以更多地倾向于案例理论工具的掌握和理解；处于管理会计应用发展阶段的国铁企业或规模适中的国铁企业，可以更多关注案例应用的过程，确保案例应用的有效性；处于管理会计应用成熟阶段的国铁企业或大型国铁企业集团，则需要更多关注案例的可复制性与可推广性，发挥规模效应。

2.3 基于成熟案例的管理会计经验推广

通过评判机制筛选出的优秀管理会计案例，可以加以推广，举一反三形成规模效应，在提升国铁企业效益效率的同时，总结工具方法的应用经验，提炼工具方法的应用路径和效益测算模型，形成普遍适用的“方法论”。在大型国铁企业集团中，同一层级国铁企业的经营管理水平相近、市场行情变化相对一致、组织架构相似，具备成熟案例全面推广的可行性。因此，可以依托国铁企业整体战略，制定短、中、长期推广规划，按照由“点”及“线”、由“线”到“面”的推广路径，逐步扩大案例推广范围，据此形成管理会计案例推广体系。管理会计案例推广体系如图4所示。一是“点”上试水开展试点研究，以国铁企业管理中存在的实际问题为导向，精选业务痛点开展管理会计试点研究，由业务和财务人员共同对试点项目进行论证，还可以通过多企业联合试点的方式开展应用；二是“线”上巩固逐步完善案例，对已形成的案例成果，首先需要在同系统、同专业、同类业务中复制应用，检验案例是否具备推广价值，包括案例应用条件是否普遍具备、应用流程是否普遍适用、效益测算是否准确且具备可操作性等，对具备推广价值的案例进一步优化完善；三是“面”上覆盖全面应用推广，具备全面推广价值的案例实践成果具有普适性，可以是某一工具方法的应用流程、模版，也可以是基于实际业务开发出的新工具方法。全面推广阶段，将管理会计工具应用成功经验形成固定版式，将管理会计理念长期稳定地融入国铁企业日常业务实际中。

图4 管理会计案例推广体系Fig.4 Case promotion system of management accounting

从应用推广的角度看，具备推广价值的案例一般具备工具方法普遍适用、实践经验可以复制、效率效益显著提升等特征，不同类型案例具有不同的推广价值，国铁企业需要因地制宜选择适合自身条件的案例进行推广。另外，在推广涉及信息系统的案例时，需要将信息系统运行的安全性放在首位予以考虑，采取安全等级保护等技术测评手段强化系统数据安全。

3 铁路案例驱动型管理会计应用实践效果

管理会计是以解决国铁企业普遍存在的问题为导向，针对国铁企业某项管理短板而进行的导入应用，管理会计的有效应用有助于提升国铁企业效率效益。

3.1 应用实践成果

2017年以来国铁集团采取“试点应用+形成案例+全面推广”的案例驱动型应用模式开展管理会计应用实践，在案例形成、评判及推广等方面取得显著成果。

（1）案例形成方面，通过评审选优，搭建管理会计案例库，2018—2020年共收录国铁企业优秀管理会计案例64篇，涉及铁路机务、车务、工务、电务、供电、车辆等专业系统，以及装备制造、影视传媒、铁路餐饮、房地产开发等非运输业务生态，覆盖全部管理会计应用领域。

（2）案例评判方面，形成对国铁企业及其他行业企业具有普遍指导意义的案例评判体系，包括涵盖管理会计案例关键要素的评价模块和适应企业发展的评判标准动态调整机制，通过对评判要素进行分解、重组、归类，能够高效地筛选出兼顾体系建设导向和示范推广导向的优秀管理会计案例。

（3）案例推广方面，建立管理会计案例全路推广长效机制，制定中期规划《2020—2022年国铁集团管理会计推广方案》(财企函[2020]17号)，当前已完成供电、机务、财务系统管理会计案例全路推广，致力于实现在客货运、车务、工电供、车辆等铁路各专业系统的管理会计案例推广全覆盖。

3.2 应用实践效益

（1）促进国铁企业增收节支升效。综合分析国铁集团管理会计案例库，管理会计应用取得的效益至少体现在3个方面，一是增加国铁企业收入，以铁路客运、货运系统及非运输企业应用为主，通过运用战略、营运、风险管理等领域工具方法[10]，构建面向市场的决策模型，较为准确地定位国铁企业产品盈利能力，助力国铁企业获得更多的市场收益；二是节约国铁企业成本，以铁路机务、车辆、工电等成本中心应用为主，运用较多的是预算、成本、绩效管理等领域工具方法，促进国铁企业成本管理水平提升，进一步节支降耗；三是提高国铁企业效率，主要体现在管理流程优化和信息化程度提高方面，通常在综合运用多个领域工具方法的基础上搭配信息技术手段，达到提升国铁企业特定管理领域或整体运转效率的目标。

（2）量化呈现应用成果效益。效益直观反映国铁企业价值创造水平的高低，通过数据客观地反映管理会计应用成果是国铁企业应用管理会计的基本要求，也是优秀管理会计案例的必备要素。衡量国铁企业应用管理会计取得的增收节支效果和提升效率程度，需要设计合理准确的量化指标。在国铁企业实际操作过程中，可以按照收入类、成本类和效率类对量化指标区分设置。量化管理会计应用成果可以遵循以下路径，一是在明确关键业务逻辑的基础上，准确选取与定义输入、输出指标，建立规范标准体系；二是正向分解业务流程，采集输入基础信息，设计输出终端信息；三是运用逆向溯源和比较分析等方法，对应用成果进行追溯、计量和测算。

4 结束语

管理会计对提升国铁企业经营管理水平和效率效益具有基础性、长期性的重要作用。从案例推广角度，案例是复制、整合、推广工具方法应用经验的有效手段，通过对国铁企业、相近类型企业甚至全行业业务痛点进行深入研究应用，持续推动国铁企业经营变革和转型升级，同时带动国铁企业群体或行业经营管理水平的整体提升。从应用实践角度，通过研究国铁企业管理会计案例库，提炼体系性的管理会计应用实践方法及路径，由实践总结理论，理论再指导实践，能够为国铁企业实施管理会计应用及形成管理会计案例提供指引，也能够为其他行业性管理会计应用实践提供示范借鉴。未来，随着以“大智移云”为主导的智能信息技术快速发展，财务共享、大数据等系统集群将逐步铺开[11]，管理会计将持续助力国铁企业经营管理提质增效和管理模式变革创新。