高校执行政府会计制度若干问题探讨

张鹤 王中衡

【关键词】 政府会计制度; 高校; 微信审批系统; 暂付款管理

【中图分类号】 F810.6  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2021）16-0087-06

一、引言

2010年以来，财政部陆续出台了一系列行业事业单位会计制度，各类行政事业单位会计制度种类繁多且各具特色，基本满足了部门预算管理的需要，对政府加强公共财政治理能力有一定意义，但是仍然存在一些不足之处，主要体现为，政府部门与这些行政事业单位之间的会计信息差异较大，行政单位和事业单位的会计体系不够健全统一，政府财务报告信息不够真实完整。《政府会计制度》有机整合了各类行政事业单位会计制度的内容，将所有行政事业单位纳入到统一的会计制度框架下，实现同一口径的会计核算与财务报告，对高校的财务管理工作具有重要且深远的意义。2020年，高校已经跨越了2019年初新旧会计制度衔接、全年的会计核算以及年终结账这样一个完整的会计年度。通过一年多的探索实践，高校财务工作经受住了考验，同时也面临诸多问题，本文试图对这些问题进行分析探讨，提出一些高校加强财务管理工作的方案和建议。

二、政府会计制度改革对高校财务管理的影响

（一）改变会计核算模式

政府会计制度构建了财务会计和预算会计“适度分离”又“相互衔接”的新会计核算模式，对纳入本期部门预算管理的现金收支业务进行预算会计核算，其他的业务只进行财务会计核算，通过编制会计凭证的双分录，进行平行记账，形成财务会计和预算会计的双体系[1]。财务会计以权责发生制为基础，包括资产、负债、净资产、收入、费用五个要素，反映学校的财务状况，实现财务管理功能。预算会计以收付实现制为基础，包括预算收入、预算支出、预算结余三个要素，反映学校的预算执行情况，实现预算管理功能。财务会计和预算会计构成了政府会计制度的“双体系”“双功能”“双基础”[2]。

（二）优化会计科目

新政府会计制度对旧高校会计制度的会计科目进行了优化，建立一套符合权责发生制原则的财务会计科目体系，确保财务信息的准确、完整。

1.资产类会计科目。增设了其他货币资金、应收利息、应收股利、坏账准备等一级会计科目，在库存现金、银行存款科目下增设受托代理资产明细科目，将原长期股权投资科目拆分成长期股权投资、长期债券投资两个一级科目。

2.负债类会计科目。增设了预提费用、应付利息、预计负债3个一级科目，将原应交国库款、应交财政专户款2个科目合并为应缴财政款1个科目，将原代管款项转换为受托代理负债，将原应交税费科目拆分为应交增值税、其他应交税费2个科目。

3.净资产类会计科目。增设权益法调整、无偿调拨净资产、本期盈余、以前年度损益調整、本年盈余分配5个一级科目，保留专用基金科目，弃用了事业结余、经营结余和非财政补助结余分配3个科目。

4.收入类会计科目。增设了非同级财政拨款收入和上级补助收入2个一级科目，将原教育事业收入科目和科研事业收入科目调整为事业收入科目，将原投资收益、利息收入、捐赠收入、租金收入等明细科目升级为一级科目。

5.费用类会计科目。业务活动费用下设教育费用和科研费用2个二级明细科目，在单位管理费用下设行政管理费用、后勤保障费用、离退休费用和学校统一负担的其他管理费用4个明细科目，增设了所得税费用与资产处置费用2个一级科目[3]。

（三）整合基建会计核算

高校在执行政府会计制度以前，由于基建会计与事业会计所执行会计制度不同，所以进行单独建账、单独核算，作为学校事业会计账的辅助账进行管理，于月末进行并账。由于并账时只针对余额进行合并，所以不能直观地反映基建账务的本期发生额，使管理者不能掌握当月基建账务的执行动态。基建会计的核算都是以往来款的方式从大账中借款支付现金，月末进行并账时再将基建账逐笔并入大账中，这样会重复记借款，导致虚增资产负债的情况。

《政府会计制度》规定将基建账和高校事业大账进行合并，通过“在建工程”“工程物资”等科目进行核算，基建账目本期发生额的引入，更加明确了基建工程的资金占用和使用情况，使高校的会计信息更加完整。基建会计的并账使基建账务信息在财务报表中能够及时准确地反映，有利于相关决策者对基建项目投资情况进行全面有效的监控，同时也便于高校统筹安排预算资金，完善预算管理体制，加强内部控制，提高经营管理效率。

（四）完善了会计报告体系

高校会计制度下财务报告包括资产负债表、收入支出表、财政补助收入支出表和附注，而新的政府会计制度财务报表体系为财务会计报表和预算会计报表，财务会计报表分为资产负债表、收入费用表、净资产变动表、现金流量表和附注，预算会计报表包括预算收入支出表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表。政府会计制度完善了会计报表体系，能够完整准确地反映高校财务状况和资金的运行情况[4]。

（五）引入权责发生制原则、明确财务会计核算基础

1.计提折旧和摊销。政府会计制度规定高校的固定资产和无形资产以列支费用的形式“实提”折旧和摊销，计提以权责发生制为基础，有助于高校进行成本核算，也更真实地反映了固定资产和无形资产的账面价值[5]。

2.计提坏账准备。政府会计制度规定高校在年终时，对应收款项进行全面检查，对预计可能无法收回的计提坏账准备，确认坏账损失，应收款项的检查范围是不需要上缴财政的应收账款和其他应收款。此项规定使得会计账簿中积累了十几年甚至几十年的陈年旧账得到解决。

3.确认预计负债。高校预计负债的内容一般包括未决仲裁、未决诉讼、对附属经济实体单位进行贷款担保等。在原高校会计制度下，上述经济活动是不进行核算的，而政府会计制度则要求体现出来，而且要求在年末资产负债表中进行披露。预计负债的确认方便管理者和相关决策者对高校潜在的债务风险进行评估[6]。

4.科研收入按合同进度确认。政府会计制度下，科研收入属于在科研合同期间内持续进行的时段性义务，根据权责发生制原则应该按照合同进度分期确认收入，在收到科研项目时，先进入预收账款进行核算，等收入确认条件满足后，再转入收入，使收入和费用相配比。

（六）加强了固定资产管理

1.重新界定固定资产的定义和确认标准

原高校会计制度在固定资产界定方面主要从使用年限和价值上加以确定，强调高校的“持有”，而根据《政府会计准则第3号——固定资产》中关于固定资产的描述，强调的是“控制权”和“使用权”，对所有权的概念进行了削弱[7]。

2.固定资产实提折旧

“实提折旧”是本次政府会计制度改革在固定资产核算方面的重大突破。原高校会计制度规定，“固定资产累计折旧”科目不通过费用的方式进行核算，而是通过冲抵净资产科目下的非流动资产基金来进行，就是所谓的“虚提折旧”，这种方式虽然在账面上能够反映固定资产的实际价值，对于强化固定资产的管理也有一定的意义，但并没有将计提的折旧归集到高校的运行成本中，不利于高校各项办学成本的统计。政府会计制度将累计折旧以费用的形式按月进行列支，通过月末和年终进行结转，进而减少累计盈余，这样可以真实反映高校持有的固定资产价值[8]。

三、高校执行政府会计制度若干问题探讨

（一）关于资金结存的年终验证问题

资金结存是政府会计制度新提出的概念，反映的是纳入到高校预算管理资金的流入、流出、调整和滚存情况。财政部发布的新旧会计制度衔接中提到资金结存初始化的两种方法：一种是以原高校会计制度的“事业基金”“财政补助结转”“财政补助结余”“非财政补助结转”科目为起点，加上已经计入支出尚未支付的金额（如发生时列支的应付票据、应付账款、应缴税费、应付职工薪酬等），减去已经支付尚未计入支出的金额（如购入的存货、预付账款、其他应收款等），通过增减后的金额确定资金结存的年初数;另一种是以资产负债表中货币资金类科目为起点，在“库存现金”“银行存款”“其他货币资金”“财政应返还额度”科目借方余额合计数基础上，减去不纳入高校预算管理的资金，包括货币资金形式的受托代理负债、应缴财政款、其他应付款中往来性质的资金和专用基金等，按照调减后的金额确定资金结存的年初数。这两种方法在理论上得出的数值应该是一致的，可以进行相互验证。

2019年初，大多数高校都采用第一种方法进行资金结存科目年初余额的初始化，资金结存是结转结余科目通过调整计算出来的平衡数，而每个高校的资金结存一定是个客观存在的精确数值，这个平衡数是否准确，在初始化时并没有得到验证。在进行会计核算时，预算会计的分录都是利用软件设置——财务预算分录对照表，通过财务会计科目自动生成的，财务会计分录是否准确无误地生成预算会计是通过本年盈余与预算结余差异变动表来进行验证的（以天财软件为例），所以财务预算分录对照表和本年盈余与预算结余差异变动表的设置对于预算会计是否准确生成和验证至关重要。各个高校明细科目的不同、自身特殊业务的存在以及系统参数设置正确与否，都会导致资金结存在会计核算过程中出现不准确的现象。高校应该定期利用第二种方法对资金结存进行验证，如果两种方法计算得出的结果是一致的;说明财务会计和预算会计之间的关系是准确平衡的;如果结果不一致，就要逐一分析找出原因，是预算会计分录生成规则设置有误还是本年盈余与预算结余差异变动表设置有误。通过修改系统参数的设置，最终达到财务会计和预算会计的精确平衡，符合会计的客观性原则。

（二）关于项目类型设置

在原高校会计制度下，很多会计科目并没有进行项目的辅助核算。为了方便新旧会计制度的衔接以及每年年终结账的顺利进行，财务会计科目中除了“库存现金”“银行存款”等货币资金类科目外，都应该设置项目辅助核算，即所有财务会计和预算会计科目余额是该科目下项目余额的合计数，科目余额与項目余额是有严格的对应关系的。所有的项目卡分为两类：一类是用来核算预算经费收支的，即2019年初高校在进行新旧会计制度衔接时沿用原会计核算系统，在预算会计中对应的是结转结余科目，可以把这些用于反映货币资金的项目卡定义成“实卡”;另一类是本次政府会计制度改革新增加的，只进行财务会计核算，不涉及预算会计的业务，可以把这类项目卡定义成“虚卡”。以天财软件为例，所有项目卡在账务核算系统中有两个余额：一个是预算会计余额，余额代表现金;一个是财务会计余额，余额代表资产或费用的价值，只用来进行会计核算。所有“实卡”的财务余额与预算余额是相等的，所有“虚卡”只有财务余额，无预算余额。高校应该将这些“虚卡”单独设置一套项目类型，与预算会计的项目卡号段分开进行设置，这样便于统计和管理。

表1和图1列示了经费卡的分类及其相关关系。

将周转类经费卡设置成统一的项目类型有利于财务会计与预算会计平衡校验，预算类经费卡余额合计数等于资金结存数，资金结存数加周转类项目卡余额合计数等于高校广义的现金合计数。高校广义现金包括“现金”“银行存款”“零余额账户用款额度”“其他货币资金”“财政应返还额度”科目余额的合计。

（三）关于计提坏账准备

由于管理上的缺失及历史原因，高校暂付款中一些呆账、死账挂账时间长且种类繁多。政府会计制度关于“坏账准备”科目的启用，使得会计账簿中积累了十几年甚至几十年的陈年旧账得到解决。高校应该于每年年末，对应收款项进行全面检查，如果发现不能收回的迹象，应当计提坏账准备，这里的应收款项是指收回后不需要上缴财政的应收账款和其他应收款[9]。

高校应当在“1219坏账准备”一级科目下设置“应收账款”和“其他应收款”两个二级科目进行明细核算。为更好地进行管理，高校坏账准备的计提可以按照性质进行项目核算，比如高校可以设置教育事业、科研事业、行政管理、后勤保障、离退休等不同的项目，对坏账准备进行归集，有利于进行数据的统计和成本的核算。政府会计制度规定事业单位计提坏账准备可以采用应收账款余额百分比法、个别认定法、账龄分析法等，计提的方法一经确定，不得随意变更。个别认定法是指针对应收款项明细账中的欠款单位和个人，逐一分析欠款原因，对其按期还款的可能性进行调查，进而对有可能发生的坏账损失进行测算和计提。高校的债权种类繁多，且来源不同的债权金额差异较大，比较适合采用个别认定法来进行坏账准备的计提。

（四）关于科研事业收入的确认

政府会计制度关于科研事业收入核算原则由原来的收付实现制变为在财务会计下实行权责发生制，在预算会计下实行收付实现制。财政部发布的高校执行政府会计制度补充规定中规定对科研事业收入应该采用合同完成进度的方式来进行确认，并且列出四种确认方法。这四种方法分别是累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、已经完成的时间占合同期限的比例、实际测定的完工进度。在实际操作中，高校可以结合自身的科研合同管理现状、内部控制流程选择一种合同完成进度确认方式来确认科研事业收入，不要随意变更确认方法，便于保持会计核算的连贯性[10]。高校科研人员在申请横纵向科研课题时，所签订的任务书或合同中均会列明项目经费的总金额、执行年限等内容。高校需要對合同进行归口管理，科研管理部门和财务部门要进行系统对接与数据共享，这样才能高效便捷地进行科研事业收入的确认。

考虑到高校合同管理的现实状况，四种方法中的第一种方法也就是按累计实际发生的合同成本占合同总成本的比例来确定科研事业收入比较可行。科研项目经费发生的实际支出可以作为实际发生的合同成本，科研合同的总金额可以作为合同预计总成本，所以可以以本期发生的实际支出额确认为本期确认的收入额，即“以支定收”。日常会计处理时，将收到科研经费全额计入预收账款科目进行核算，月末对科研项目的实际支出金额进行汇总，将当月实际支出金额从预收账款中转入到科研事业收入中进行确认。

（五）关于加强暂付款的管理

暂付款管理是高校财务管理工作中的重要环节，但是随着政府会计制度的实施，往往管理不到位。主要原因有：第一，暂付款管理制度的缺失，大部分高校并没有制定专门针对暂付款的管理制度，有的高校虽然已经制定相关制度，但是还没有来得及进行更新;第二，历史遗留问题导致暂付款金额大，很多高校由于各种历史原因积累的未核销暂付款，而高校会计制度没有关于提取坏账准备的相关规定，导致形成的呆账、死账长期得不到解决;第三，暂付款清理机制不够健全，高校财务部门至少在每年年末通知未核销暂付款的责任人进行催款，但没有设置专人进行管理，在催款范围、频次等方面没有一个明确、健全的工作机制，借款人也不能提供正式有效的欠款说明、预计还款时间等备案资料，随着财务人员岗位的流动，造成暂付款管理不到位[11]。

针对以上问题，为保证政府会计制度的顺利实施，提升暂付款管理的治理能力，提高资金的使用效率，高校应该推出一些增强暂付款管理的有效措施。第一，建立或修订暂付款管理办法，通过建章立制，来压缩暂付款借款范围、简化借款流程、强化暂付款各相关人员的经济责任。第二，逐一梳理历史遗留的暂付款，分析其形成的具体原因，是借款人的原因还是发票的原因或者其他原因。第三，明确暂付款清理的工作流程，丰富清理手段。可以通过书面、电话、短信、微信、网站等方式对暂付款进行催缴，对催缴后仍不进行核销或者没有提供合理解释的，按照借款金额大小和时间长短，可以采用项目经费冻结、暂扣借款人绩效工资等手段。第四，加强公务卡使用管理，减少现金结算的同时也减少不必要的借款。

（六）关于科研间接费用的核算

根据新政府会计制度的规定，2019年1月新旧会计制度衔接时，科研项目间接费用或管理费的科目余额，由原来的“事业基金”科目转入到“累计盈余”科目。根据政府会计制度的规定，2019年新计提的科研项目间接费用和管理费计入预提费用。因此，在以前年度计提的科研项目间接费用和管理费未使用完的情况下，高校在使用间接费用时就要采取不同的核算方式。

举例：假设某省属高校科研项目A，2019年以前计提的科研管理费项目卡号是B，2019年以后计提的科研管理费经费卡号是C，2019年计提科研管理费5 000元，会计分录如下：

财务会计：

借：业务活动费用——科研费用 A项目 5 000

贷：预提费用——间接费用和管理费

C项目  5 000

预算会计：

借：财政拨款结转 A项目 5 000

贷：财政拨款结余  C项目  5 000

2019年该高校科研管理费项目卡B发生项目支出5 000元，会计分录如下：

财务会计：

借：业务活动费——科研费用 B项目 5 000

贷：银行存款            5 000

预算会计：

借：事业支出——科研支出  B项目 5 000

贷：资金结存            5 000

2019年该高校科研管理费项目卡C发生项目支出3 000元，会计分录如下：

财务会计：

借：预提费用——间接费用或管理费

C项目卡  3 000

贷：银行存款          3 000

预算会计：

借：事业支出——科研支出 C项目卡 3 000

贷：资金结存            3 000

如果高校为了保持项目管理的一致性，2019年起计提的科研管理费仍然使用以前的经费卡号B，2019年全年计提科研管理费是5 000元，B经费卡支出8 000元，此时支出的会计分录如下：

财务会计：

借：预提费用——间接费用和管理费

B项目卡 8 000

贷：银行存款          8 000

预算会计：

借：事业支出——科研支出 B项目卡 8 000

贷：资金结存            8 000

由于当年科研管理费支出金额大于当年计提的金额（8 000>5 000），所以需要在年末进行会计处理，会计分录如下：

借：业务活动费——科研费用 B项目卡 3 000

贷：预提费用——间接费用或管理费

B项目卡  3 000

四、高校加强财务管理的建议

（一）完善财务制度建设

为了更好地贯彻执行政府会计制度，高校应该以政府会计制度标准体系为基础，结合自身实际情况，完善和修订相关的财务管理制度和文件，为实际工作提供制度保障。资产管理、科研管理、合同管理等相关制度性文件也应该及时建立或更新。政府会计制度改革涉及高校诸多部门，高校要切实加强组织领导，做好相关制度建设才能使新制度更好地贯彻执行，杜绝落实难、执行差等不良状况的产生。

（二）加强资产管理

按照政府会计制度的要求，高校应当全面加强资产的管理。一是加强暂付款的管理，采用多种形式对未核销暂付款进行催缴，建立暂付款清理的流程和机制，提高学校的资金使用效益。二是定期进行资产清查，通过建立和更新资产管理系统，完善资产信息，盘活存量资产，动态跟踪资产，通过与财务核算系统的对接，按照教育费用、科研费用、行政管理费用、后勤保障费用、离退休费用以及成本的归集对象，每月自动生成固定资产折旧和无形资产摊销会计凭证，既便于成本核算也提高了工作效率。三是优化配置固定资产，如高校以全局的视角配置教室、实验室、机房等资源，不断加强高校内部控制制度建设，固化资产配置流程，提高资产的使用效率。

（三）全面推进“业财融合”信息化建设

财务信息化水平的高低直接决定了财务工作的效率，随着政府会计制度财务会计与预算會计“平行记账”的引入以及财务管理的不断精细化，高校财务部门的会计核算工作量日益增长。只有全面推进和加强“业财融合”信息化建设，将财务一体化信息平台贯穿于财务业务的全流程，才能较好地执行政府会计制度。实行网上预约报账、凭证影像化、微信审批系统、智能报账机器人等方式提高财务报销工作效率，将财务部门与科研管理部门、资产管理部门的管理系统实行对接，固化业务流程，减少人为干预因素，将各项信息数据相互融合交互，这样才能有效增强财务部门的专业技能，使高校财务管理提质增效[12]。

（四）加强合同管理

高校执行政府会计制度，科研收入要按照合同完成进度的方式来进行确认，这就要求高校要加强合同管理。目前，大多数高校的合同管理还处在初级阶段，合同管理没有实行信息化，既没有对合同进行统一的归口管理，也没有将合同管理纳入到内部控制建设中，固化合同管理的相关流程。在会计核算方面，很多高校科研事业收入的确认仍然以收付实现制为基础，在实际收到横纵向科研款项时，再确认收入，没有真正执行政府会计制度的要求实行权责发生制。因此，高校应在进行合同管理信息化的同时，加强和完善内部控制建设，将合同管理纳入到整个内控体系之中，为财务收支确认提供基础[13]。

（五）加强对财务人员的培训

政府会计制度的实施，高校日常会计核算工作发生了重大的变化，财务工作的专业性和复杂性进一步增强，对财务人员的专业素质也提出了更高的要求。因此，必须重视对财务人员的继续教育工作，建立日常学习和培训机制，以此来保证高校财务管理工作的正常顺利开展。随着改革的不断深入，要想做到财务管理的可持续发展，高校还要重视财务人员的队伍建设，注重人员专业素养的培养，探索出新时代下“以人为本”的会计人员队伍建设机制。

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