论社会经济文明与会计

【摘要】会计的本质是什么？ 目前国内外大体形成了“意识形态观”“通用商业语言观”“历史记录观”“经济现实观”“信息系统观”“管理活动论”七种认知， 这些认知虽然都有其一定的道理， 但尚停留在表象或形式层面。 本文认为， 会计本质上是把人类社会经济文明进步的基本要求融入现实经济生活中， 这些要求形成了以会计要素及其基本分类为主要特征的会计制度， 会计制度要实现有利（自身）无害（他人、社会与自然生态）的基本目标。 为此， 首先要建立以交易为基本要素的计量体系; 其次要形成以确认、计量、记录、报告为基本流程的会计职业， 制定会计准则与制度， 并通过审计保证会计正确完整地反映经济的善行结果与性质。

【关键词】文明;会计本质;信息系统观;管理活动论;交易;会计制度

【中图分类号】F230      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2021）08-0018-15

立足于社会经济文明进步的基本要求——使人类社会拥有越来越多的善意， 定义并分析、理解会计作为制度与工作， 其产生与发展的基本出发点与归宿以及过程功能作用的具体路径， 为整个会计行业搭建大家认同并仰望的星空和每个会计人内心都深藏并自觉遵循的道德法则。

一、会计之文明背景

（一）作为知识的会计

理解、学习及研究会计的时候， 必须做好基本的知识准备。 这些需准备的知识， 不啻简单的经济学知识， 还包括现已非常成熟的社会学、法学、政治学、人类学、心理学、管理学等知识， 甚至应熟悉自然科学知识。

1. 会计主体变迁。  从西方兴起的近五百年历史来看， 现代知识形成的时间并不长。 科学的发展、知识的成长都具有一个很重要的特点——包容。 凡是基于包容的知识， 从理论上来看都体现了人类进步、进化最基本的要求——善。 这是我们需要确立的基本立场。 离开这个基本立场， 将很难理解对会计的定位为什么会从分散的个人行为变为法人组织行为角度， 再上升到国家民主政治角度， 进而从整个人类社会生存可持续发展的高度重新定位会计的角色与功能。

从会计学教育角度来说， 今天的会计知识远远不能满足会计职业发展对会计人才培养的需要。 就像现在对经济学的批判中， 人们一致认为“以经济单位简单要素组合循环来概括并阐释经济原理， 对现实复杂经济活动根本不具有基本的解释力， 因而无助于提高人们对经济活动的理性认识”。 会计学在基本层面也存在类似的缺陷： 作为会计主体， 一个企业难道只有“人财物与供产销”那么简单吗？ 当前企业实际业态以及所处环境已远远超出“人财物与供产销”的那种标准化组织以及运营状态; 每一个经济活动都是复合（国内与国际、业内与业外、市场与管理、竞争与合作）且多元（政治、经济、社会文化等方面不同的价值观与利益诉求）的， 企业已完全置身于错综复杂且动态变化的关系网络中， 其经济活动在越过诸多困难与挑战后， 才形成（呈现）我们看到的经济结果。 但是， 这样的复杂过程在现代会计上只表现为一个很简单的算式： 先计算成本， 再计算收入， 两者相减得到利润。 这就导致会计好不容易算出来的企业利润， 事实上根本无法提供人们真正需要的信息——说明企业经济活动及发展的一些实质性关系、要素、环节、活动以及问题等信息。 简单化思维的会计与复杂多变的经济现实“貌合神离”。 目前， 社会方方面面对会计的诸多不满， 与会计学以简单化思维再现经济实质的做法直接相关。

人类社会发展与进化是一个漫长的过程， 这决定了会计的发展也是一个漫长的过程， 从单个业务分散的会计， 到以法人为主体的会计， 进而发展到以国家、民族乃至自然为主体的会计。 从历史发展角度来看， 会计一开始既没有完整的报表， 也无法进行成本计算， 更谈不上对固定资产计提折旧; 有了完整的“企业会计”之后， 又拓展出“非营利组织和政府会计”， 以及“社会责任会计”与“自然资源会计（生态环境会计）”。 这一过程伴随着人类对个体经济活动外部性问题的认知与关注， 会计工作的边界与深度不断得到拓展。 任何经济活动的外部性问题， 都集中表现在对人类社会文明与自然环境的影響上， 这样的影响可能是好的， 也可能是不好的。 人类社会发展的主旋律即对理性的不懈追求， 决定了经济发展外部性更多地需要呈现好的结果。 这种外部性对社会文明的进步至关重要， 应该是当代会计必须进行计量并报告的核心内容之一。 但现在的会计恰恰在这一方面非常无力无助， 其原因不仅在于计量手段与技术的瓶颈制约， 更在于会计基本理论研究的薄弱。

目前， 企业会计中的利润概念并没有回答任何有关企业经济活动外部性的问题。 企业为实现利润而开展的经济活动， 可能会对社会造成危害。 因此， 外部性问题产生了企业社会责任， 相应地形成了社会责任会计。 时代发展迫切要求现代会计突破社会责任会计视角， 上升到整个人类社会可持续发展的高度， 进入生态环境会计时代。 会计必须回答自然能否容让现代人类需求的问题。

随着科技与企业经济的不断进步与发展， 人类欲望日益释放， 给人类可持续发展带来了风险。 人类如何有效地约束并管控日益膨胀的欲望， 成为当代人类文明进步面临的严峻挑战， 也是会计应当有所作为并积极主动有效贡献的领域。 基于此， 产生了很多与自然和生态相关的会计。 超越人类个体， 立足于整个人类可持续发展来理解并设计现代会计制度具有必然性。 如何冲破传统会计理论与实践的桎梏， 构建服务于人类可持续发展的现代会计， 是当代会计研究的重大课题。

2. 人口问题。 人类社会的很多问题都源于人口增长。 随着人口的增长， 社会开始产生种种问题， 而核心问题无非是物质资源的占有与生产、分配。 物质资源总量总是赶不上人类消费的规模， 人类之间的争斗由此产生， 进而形成善恶的概念。 资源与人口矛盾日益尖锐， 人类内部的争斗就愈演愈烈。 为此， 如何协调有限的时间、资源与人类需要的矛盾， 成为人类社会文明进步的核心内容。 人类社会在这方面形成了一系列扬善抑恶的伦理道德与法律规范基本要求， 这成为具体的国家、民族以及企业、家庭乃至个人行为的伦理道德与法律规范基础。 历史表明， 这些基本的伦理道德与法律规范要求， 首先是通过会计制度而对现实中的所有人产生规范、约束与引导作用的。 正是基于这一点， 才可以说会计是人类实现可持续发展的基本抓手。

1968年4月， 国际层面成立了一个以研究经济发展对人类带来的挑战为目的的机构——罗马俱乐部。 1972年， 罗马俱乐部发表了人类社会有史以来第一个提醒人类面临人口增长与自然矛盾冲突危机的报告——《增长的极限》[1] 。 该报告的公布在全球范围内引起了很大的反响。 对此， 经济学家马尔萨斯[2] 提出了著名理论——“人口论”。 “人口论”的核心思想是： 人口增长服从自然规律， 人太多会引发战争、瘟疫， 人口便会自然减少。 但马尔萨斯的“人口论”没有回答“人太多怎么办”这一问题。 人类需求与现实资源相矛盾， 是当代社会每时每刻都客观存在的问题， 也是人类滋生各种矛盾的源头所在。 所以， 我们面临一个重大的挑战， 即人类可持续发展， 首当其冲是如何很好地协调人口增长与资源配置能力允许的矛盾， 并不断实现自我超越。 无疑， 解决这一人类发展的主要难题， 离不开会计在提供信息方面发挥的基础性作用。 显然， 在这方面， 现代会计的认知与作为尚处于朦胧、懵懂状态。

3. 空间概念——新冠疫情的启示。 2020年初的新冠疫情对人类社会到底意味着什么？ 我们现在无法回答。 但它至少提醒我们， 人类不能再延续以往习以为常的生活与工作方式了。 集中到一点， 就是彻底改变人类行为的空间概念。 现在的空间知识， 是自然存在即物理空间概念， 我们简单地将其定义为“物”或“实体”， 即实在的物理空间。 现在又产生了与物理空间迥异的新空间概念： 信息空间（信息平台）。 信息空间可容纳若干物理空间， 其不是简单的“实体”概念， 并且直接冲击甚至颠覆我们已有的很多知识乃至常识。

在國际贸易、国际金融、国际投资、国际理财的学科领域中， 不同国家之间有很多差别， 如时间差、汇率差， 这是因为以前不同地区间的交易信息传递很慢。 传统习惯上所说的时差是指自然的时间。 但信息革命后， 时差（时滞）的概念似乎已被实时的概念替代。 实时概念的确立， 也使会计信息与人类行为之间的互动关系成为必然。 现在， 我们创造了一个新名词：虚拟现实（VR）。 由此带来一些问题： 物质现实与虚拟现实都是实， 但哪一个更真？ 真和假的主要区别是什么？ 这些原来不存在的问题， 现在却成了一个经常性问题。 对于一直视“真实性”为生命的会计而言， 真实世界存在形式与内容如此天翻地覆， 已出现了非常严峻的挑战， 其根本出路是理论方法的提升还是脱胎换骨？

（二）15世纪以来人类文明的发展

1. 15世纪——西方文艺复兴。 对西方而言， 文艺复兴时代是人类从知识混乱转变为知识相对规范的时期。 在世界知识体系当中， 希腊与罗马是一体的， 两者都代表了西方文化的本源。 所谓文艺复兴， 严格意义上是西方世界文艺复兴， 但其影响范围波及15世纪以后的整个世界。 15世纪在中国是明朝， 明朝的开头几个皇帝特别是明成祖朱棣时期还是想开放、想富强的。 洪武帝过世后永乐帝的当政有两项标志性成果， 都体现了积极开放进取这一中华文化之精髓： 第一个是《永乐大典》， 集中华文化大成; 第二个是郑和下西洋， 打通中国与世界的海洋通道。 但郑和下西洋由于没有设计好可持续的商业模式， 使国家财力消耗过度， 导致明朝为保国力而关闭了与世界经济互动的大门。 自此以后中国闭关自锁， 走上了在国际上自我边缘化的道路。 当西方打开大门（文艺复兴）走向世界的时候， 我们却把门关起来自娱自乐。 也是从那时起， 中国与西方各国慢慢成为两个世界。 这种中西对比， 让现在的中国会计找到了融入世界的久违感觉。 而中国曾经开放与曾经成为世界一枝独秀这一高度配比的历史， 提醒中国会计在走向世界的过程中， 必须充分尊重并吸取中华文明进步过程已经形成的各种智慧与经验以及优良传统。

2. 16世纪——国际贸易开端。 16世纪的西方没有信仰， 奉行自己认为自己强大就行[3] 。 这充分保留了人性里“自强、自信与狂妄”融为一体的品质。 正是从16世纪开始， 人类不再局限于一个地方， 开始关注海洋。 在这里有个不得不提的国家——荷兰。 在荷兰， 产生了国际贸易的前辈——海盗， 现代社会中很多规范性制度（包括合伙制会计）正是在海盗组织中产生的， 包括有限制、民主、共同体、受托责任制等。 即使现在来看， 海盗仍然是世界上所有组织中最为严密、最有秩序的组织[4] 。

3. 17世纪——全球贸易爆发。 17世纪是国际贸易快速发展的时期， 也是现代科学逐步成型的时期， 以实验、观察、求证为主的科学在17世纪形成， 更重要的是全球贸易大爆发也发生在17世纪。 继荷兰之后出现了两个海上强国——葡萄牙和西班牙， 其在全球范围内发展自由贸易， 从而成为现在跨国经营与国际贸易会计的“祖师爷”。

4. 18世纪——工业革命。 会计关注的是历史发展的大事件， 工业革命就是这样的大事件。 工业革命并不是由少数工程师的心血完成的， 而是科学、技术、商业、政治以及人类文化文明综合作用的结果。 瓦特发明了蒸汽机， 但瓦特发明蒸汽机还得靠一个人——博尔顿， 他为把蒸汽机变成产业作出了关键性贡献。 博尔顿为瓦特提供钱与设备， 最终形成生产力， 这才酿成了工业革命。 封闭在实验室里的所有东西都是没用的， 因此， 18世纪工业革命并不是一个简单的概念， 而是所有学科知识的大融合。

5. 19世纪——英语文化国际化。 19世纪是工业革命的发展时期， 但更重要的是出现了一个世界上从来没有那么强大的国家——英国， 它占据了整个地球百分之五十的地区， 并且把英国的语言、文化、法律带到了全世界——殖民的所有地方。 当我们看这段历史的时候， 有两点需要关注： 一是知道英语文化体系主导世界的历史是怎么形成的。 为什么现在全世界都讲英语？ 英国在对殖民地统治期间， 通过文字、宗教、政治体系等进行文化渗透。 英国人回去后， 英国的文化、文字、制度都留下了。 二是国际化最核心的内容是文化、文明。 19世纪在英国的历史上是很辉煌的， 同时也给人类整个文明带来了很大的改变。 英国努力把人类社会主旋律的频道放在英语文化的基础上。 现在所谓的国际化， 事实上在那时就已经定格了。

6. 20世纪——新世界秩序。

（1）世界秩序的形成。 20世纪是一个世界列强重新对世界进行洗牌的时期。 20世纪前50年， 通过两次世界大战， 形成了国际相对稳定的秩序， 产生了联合国; 后50年尽管没有发生世界大战， 但形成了世界秩序当中的另外一种秩序， 即以美国为首和以前苏联为首的两大阵营竞赛， 直至1989年苏联解体才结束。 许多背景发展到最后， 英语文化体系成了主导世界文明的主流文化。 一个国家、一个民族、一种文化， 必须要放到整个大世界当中去定位。 会计也是如此， 不能自以为是地说会计很伟大。 当一个人膨胀的欲望与人类给他的定位不符的时候， 就会出现塞万提斯[5] 在《唐·吉诃德》中所描写的情况。 会计必须融入时代与文化中， 会计领域的各种问题无不默默地体现着现时的文化。

（2）“平庸之恶”。 美国著名哲学家汉娜·阿伦特[6] 在其著作《艾希曼在耶路撒冷： 一份关于平庸的恶的报告》中提炼出一个非常经典的结论： “平庸之恶”。 希特勒当道时手下一个监狱长艾希曼， 忠实地执行了希特勒的指令， 把六百万犹太人全部杀掉。 在国际法庭审判二战战犯的时候， 艾希曼在法庭上认为自己是无辜的， 他忠实地执行了元首的指令， 没有任何个人的意志， 应该去审判希特勒而不是审判他。 哲学家阿伦特作为陪审团成员有感于这个现象， 认为人类社会发展到最后碰到一个很大的问题： 忘了人性当中对恶的最基本的抵制， 对现实已经缺乏判断力。 这就是社会所讲的从众心理在作祟。 这是正常的社会心理， 這种社会心理也概括了20世纪带给人类的一种挑战。 美苏冷战结束以后， 美国、英国文化成为全球主流文化， 这种文化是不是我们人类需要的文化？ 这种文明是不是代表我们人类理想的文明？ 这种制度的结果是不是为全体人类带来了更大的善？ 答案是否定的。 因为人类认识不够， 所以21世纪的现实就开始教训我们。 寄生于科层制组织中的会计， 其尽心尽力做好本职工作， 会不会只是一个现实版的“艾希曼”角色， 从而带来了会计职业的“整体性平庸”？

7. 21世纪——人类欲望膨胀。

（1）追求形式财富。 21世纪短短十几年的时间， 美国经历了两次经济危机。 在这样一个时间窗口， 经济危机表面上看是一种生产过剩的现象， 但本质上代表了人类需要、需求、欲望已经达到不可理喻的程度， 形成了一种“贪婪”。 这种贪婪的作用恰恰又背离了西方经典。 亚当·斯密[7] 在《国富论》中有一个很重要的假定： 个人利益的最大化会带来社会福利的最大化。 这是自由竞争、自由市场带来的必然后果。 他以无可置疑、非常严密的逻辑来证明人为什么要追求利润最大化。 人们为追求利润最大化去投资办厂， 会雇佣更多的人， 使更多的人就业， 社会会变得更好。 这种假设非常简单。 但现在来看， 挣了很多钱的人以后会怎么样？ 当人类社会对财富的追求从对财富本质意义上的追求， 变成形式意义上的追求时， 同样的贪婪会带来截然不同的后果。 追求本质意义上的财富， 应该是善的作用曲线。 但现代会计功能作用的结果是： 通过货币计量把人类追求形式财富的积极性调动至极致——人因此贪婪成性。 大家通常认为， 收了多少钱就应该付出多少劳动。 但现实中可能并非如此。 会计在计量现金流出时， 其匹配的劳动与创造的价值是否等价？ 目前会计无法回答这一问题。

（2）未来展望——世界秩序重建。 21世纪人类可能会遇到比20世纪更严峻的挑战。 美国哈佛大学政治学教授萨缪尔·亨廷顿认为， 世界发展到最后， 只会剩下文明冲突。 在研究了世界上所有文明特别是世界五大文明后， 萨缪尔·亨廷顿提出了一个预言： 最终只有两大文明会有直接交锋的可能， 这就是西方的基督教文明和东方的儒家文明。 儒家文明从严格意义上讲应该是中国。 日本启蒙思想家北野[8] 认为， 日本是将中华儒家文化传承得最好的一个民族。 因此， 儒家文化其实是东方的概念。 将来就是这两大文明在冲突。 塞缪尔·亨廷顿[9] 在其著作《文明的冲突与世界秩序的重建》中认为， 文明冲突导致世界秩序重建。 世界秩序重建意味着现有的世界秩序要进行变革。 现有的世界秩序都是靠制度和准则维持的， 而这些制度和准则当中很重要的一种制度和准则就是会计。 如果说整个世界的秩序要重建， 言外之意即现在的秩序要调整， 那么有一件事将确定无疑： 现有的秩序不能再维持下去了。 但是现有的秩序是以英语为主导形成的， 会计在这个过程中发挥了基础性作用。 现在所讲的会计， 不是我们追求的理想的知识， 而恰恰是我们需要打破、抛弃的制度和知识。 这样一个会计制度的演进受制于整个人类社会文明进程， 不是会计行业想当然就能实现的。

二、会计应文明之演进

（一）文明发展史中的会计

1. 会计的演进。 1494年意大利卢卡·帕乔利[10] 的《簿记论》被认为是世界上第一本会计教科书， 标志着现代会计的诞生。 但这个会计充其量是复式簿记。 Accounting这个词代表现代的会计， 并非卢卡·帕乔利意义上的簿记。 簿记和会计是两回事。 威尼斯的会计主要是放账， 即银行划钱给借款人以帮助其做成生意。 借贷是银行用的， 所以一开始的复式簿记叫借贷。 后来荷兰与西班牙、葡萄牙主导海上霸权， 产生了国际贸易会计。 荷兰的会计对世界的会计作出了很大贡献， 因为国际贸易要面对不同的货币、货物、人类文化， 风险特别大。 这是威尼斯的会计所没有的。 再后来到了18、19世纪， 英国成为世界的经济中心， 产生了工业会计。 英国会计在前两者的基础上发展起来， 产生了以工业为主导的会计。

工业最大的特点是需要很多资产， 进而需要很多资金， 于是产生了所谓的募资。 但融资在财务上产生了重要的杠杆问题——干事的人用很少的钱吸纳社会很多的钱。 在这个杠杆比例中， 分子一定， 分母怎么决定呢？ 这个比值的决定因素是什么？ 这就是财务问题。 分子考虑的是回报， 分母考虑的是风险， 所以工业会计带来了与商业会计不同的内容， 即产业风险（商业会计带来了贸易风险）。 工业跟商业最大的不同点在于持续经营。 工业要聚集很多资金以形成资产， 资产是跨期的， 要在较长的时间里一直发挥作用， 所以工业会计关注的一个问题是， 怎么在不同时间上把经济活动描述清楚。 工业革命给会计带来了实质性转变。

现在所讲的工业革命是非常肤浅的。 工业革命从发生到现在， 有人说是四次， 有人说是三次。 第一次工业革命没有争议， 代表是煤加蒸汽机; 第二次工业革命是石油加电力; 第三次工业革命是计算机软件加网络。 还有人认为， 第四次工业革命是石油和电力分开。 那么， 现在所讨论的会计是工業革命哪一个阶段的产物？ 不然为什么说会计面临着新经济？ 新经济无非是当前正在兴起的工业新革命。 这表明现在的会计既是第四次工业革命的产物， 也是工业革命一个阶段的产物， 并不代表工业革命到现在的全部秩序。 对英国而言， 只有工业会计一说。 工业革命转移到美国后， 随着企业规模的扩大、跨国经营的推进和投资者的觉悟， 加上政治、经济制度的完善给会计带来的影响（公司必须对出资人负责）， 美国会计形成了对外报告财务会计和对内报告管理会计两大系统。

2. 会计的负面影响。 “公司必须对出资人负责”的规定在英国闹了很多笑话， 南海公司就是一个典型的事件。 牛顿是英国皇家学会会长， 他想让科学家有更多的钱做更多的研究而去买股票。 当时南海公司股票非常抢手， 一般人买不到， 牛顿凭借自己的身份好不容易买到了南海公司的股票， 而后来南海泡沫破灭， 钱没有了。 牛顿曾说， 他能计算地球运动的速度， 却无法计算人疯狂的程度。 牛顿之后出现了一个很能造势的经济学家——凯恩斯。 凯恩斯不但学术厉害， 口才也好， 所以很多人愿意相信他的话， 最重要的一点是他很能挣钱。 凯恩斯所挣的钱， 也是会计给他创造的机会。 不知道牛顿的亏钱和凯恩斯的赚钱对整个世界是好的信号还是不好的信号。 如果该挣钱的挣不到钱， 不该挣钱的发了大财， 那这是个什么样的社会格局？

美国财经专家约翰·布鲁克斯[11] 的著作《沸腾的岁月》研究了美国一个特定的年代——20世纪60 ～ 70年代， 第二次世界大战后经济腾飞， 美国经济形势一片大好。 此书解析了西方的社会制度， 描述了充满“激情”的会计： “会计是在那个年代， 不仅是从道义上， 而且是从自己的灵魂上， 彻底地背离了他对社会的责任， 最后成了少数， 特别是华尔街牟利的帮凶。”

（二）会计是什么：现有观点

在回顾会计的文明背景及演进后， 接下来分析会计基本理论的两个问题： 一是会计应是什么（会计不是什么）; 二是会计已是什么（会计做了什么）。 每一个问题都应从三个层面予以分析：会计的本质， 会计的历史， 会计的研究。

美国会计学家艾哈迈德·里亚希-贝克奥伊[12] 在其著作《会计理论》中认为， 讨论会计本质有六种思路可供选择。 这六种思路是他总结的美国会计研究中相对固定的六个观察会计本质问题的不同视角： ①会计是一种意识形态; ②会计是一种语言; ③会计是一种历史记录; ④会计是现时经济现实; ⑤会计是信息系统; ⑥会计是一种商品。 贝克奥伊对此没有展开阐述， 本文结合中国会计学界特有的“管理活动论”， 对这些观点进行阐述。

1. 会计是一种意识形态。 德国思想家马克斯·韦伯[13] 认为， 资本主义制度形成有两个基础： 一是基督教的新教文化， 其主张挣钱是神圣的， 挣钱是上帝赋予的使命; 二是两权分离的企业组织制度。 这两者合在一起就形成了资本主义的经典模型， 为资本主义的落地奠定了基础。 但他又提出， 基督教的新教文化与两权分离的企业框架模型是通过复式记账落地的。 马克斯·韦伯认为， 在人类社会发展的过程中， 理性是很重要的， 人类追求的是理性。 这个理性在经济中叫价值理性， 价值理性分为两种形式， 即形式（工具）理性和实质理性。 为什么人类更倾向于工具理性/形式理性/技术理性呢？ 因为它是可实施、可验证、可复制的。 而实质理性通常难以验证。 但是我们可借助于形式， 把这种实质性要求固化下来。 这种工具理性在现代经济当中形成了无处不在的“货币计价”。

价值到底是什么谁也说不清， 但价值一旦变成价格就能说清楚了。 货币计价就成为体现经济理性、实现经济理性、衡量经济理性的一个主要工具。 从整个社会的角度看， 货币计价、货币计量这项工作从那时到现在， 都是由一个专门的学科、职业来传承的， 这个学科、职业就叫“会计”。

在理论上抽象谈价值是毫无意义的， 日常生活中所说的价值一般是经济价值。 按照马克思的说法， 经济的价值最终体现为节约。 这种意义的节约体现在两个方面： 资源的节约和时间的节约。 资源的节约叫效益， 时间的节约叫效率; 效益与效率合在一起叫效果。 经济效果即节约的最终结果， 以目前人类在这方面的智慧， 只能运用“利润”指标予以衡量。 利润综合表现了一个企业经济性的效果， 包括资源节约和时间节约的过程与程度以及后果， 从而构成了现代会计制度赖以为生的主要基础和依据。 如果会计不能回答这个根本问题， 则完全辜负了资本主义的殷切期盼。 资本主义制度对会计的需求就聚焦在这一方面; 会计对于资本主义制度存在的意义与价值， 也完全体现在这个方面。 会计在这个层面充分地体现为一种意识形态， 即把不同社会经济制度的本质性要求（意识形态文化）通过会计充分体现出来。 也可以认为， 任何会计只有充分正确地体现并满足了其赖以存在的空间、社会政治意识形态的基本要求， 才能成为一种现实的会计制度。

2. 会计是一种语言。 会计是一种商业语言， 而且是一种国际通用的商业语言。 商业作为一种人类行为， 其实有两个截然不同的内核驱动， 一个是诚实， 一个是欺骗。 现实中， 商业往往是两者兼备， 没有百分之百的诚实， 也没有百分之百的欺骗。 但若陷入“真作假时假亦真， 假作真时真亦假”的困境， 则整个社会人与人之间会丧失基本的经济互信基础。 经济交往通常借助于会计语言实现沟通。 但在沟通的时候， 社会各界对这种语言的信任度至今令人困惑。 我们一方面需要会计信息实现经济交往， 但另一方面， 在经济交往中面对会计信息时又表现出诚惶诚恐。 人类在社会经济活动中对会计信息的这种依赖， 某种意义上形成了一种会计专制。 专制不是权力， 最残酷的专制是一种别无选择的依赖。 综观人类发展历程， 这种专制通过三个途径实现： 文字， 印刷（特点是可以让每个人都看到）， 标准。 标准意味着服从[14] 。 所以说， 人类对商业语言的需求是客观存在的， 从而决定了社会经济活动对会计信息的自然依赖。 但人类需要的这个商业语言， 本质上应该体现诚实， 充分表达人类的诚信。 如果现实中会计加剧了社会的互相欺骗， 这种商业语言就徒具形式， 丧失了应有的灵魂。 会计形式上无疑是一种商业语言， 但这是否体现了会计本质？ 可能并不能得到确定答案。

3. 会计是历史记录。 现行会计就其基本内容来看具有四大特征： 复式记账， 货币计价， 历史成本， 权责发生制。 这是会计最典型、核心的内容。 但这四个维度必须服务于或忠实体现一个中心， 即会计本质。 历史成本就是讲发生， 因此会计非常看重原始价值。 对会计而言， 发生就记录， 不发生就不记录。 但现在的会计实务中， 有个糊里糊涂的概念叫“或有事项”， 即可能发生， 也可能没有发生。 但是， 最传统、正宗的会计必须严格立足于“已经发生”， 不能忽视这种对已发生的动态的记录对人类文明进步的独特贡献。 现在会计界很容易就批评、批判甚至无情抛弃历史成本， 《会计的没落与复兴》[15] 一书表明， 我们对会计本质问题形成了不应有的漠视， 产生了自己都难以觉察的偏见。 A. C.利特尔顿[16] 对历史成本也有非常精辟的研究分析， 值得温故知新。

在人类文明进步的历史长河中， 会计义无反顾地充当了把人类已经做的事情真正、完整、一览无遗地记录下来的角色， 做出会计记录， 形成会计信息， 为人类自我认知并评价、判断各种经济活动提供了唯一可靠的依据。 对于会计记录， 首先要做好分类， 即形成会计要素分类记账， 便于形成人类认知经济活动的统一框架; 其次是记实， 保证会计记录的信息系统而全面。 分类记实的结果， 是让发生的所有活动或事项得到真实完整且有助于人们认知的再现。 会计在这方面特别强调“及时性”。 会计任何记录将来都会成为考察企业的重要依据。 会计在这一点上， 完全是应人类文明进步的内在要求， 而对经济活动做出了系统、规范的记录。

4. 会计是现时的经济现实。 会计本质要求会计是现时的。 现时是经济活动的一面镜子， 旨在反映偏差并及时改正。 但现在的会计， 做得好坏不知道， 做完了才报告哪些不规范， 所以存在与经济现实差异很大的问题。 会计本质上应该是一个实时的系统。 但是， 作为一个提供信息的系统， 能否实现实时反映， 这不能表现为会计自身的一厢情愿， 更取决于科学技术发展水平是否在工具、手段上提供了必要的保障。 显然， 即使信息化快速发展的今天， 会计信息反映的实时化要求仍难以实现， 更不用说在工业化时代谈论会计本质， 以实时反映经济现实的要求可能是缘木求鱼。

5. 会计是信息系统。 马丁·肯普[17] 告诉我们， 我们生活在信息的世界， 数据就是我们观察的结果， 观察的时候是按照我们规定的框架做， 所以我们现在生活的世界是自己想象的世界， 并不一定是真实的世界。 其实这句话更深的意思是， 这个世界是什么样子并不取决于世界本身， 而取决于人类自身。 人类需要一个善的世界， 这个世界就会更多地体现善。 会计作为信息系统担负了很多使命。

6. 会计是一种商品。 会计是一个理解经济信息的依据， 所以是商品。 这个商品是指公共资源， 会计是公共资源。 就此而言， 在世界范围内中国是走在前列的。 因为中国已经把会计作為公共资源， 即作为社会经济发展的基础设施予以建设与管理， 世界上只有中国有《会计法》。 为什么会计需要有法律规定？ 因为会计是公共资源， 若没有法律规定， 它的质量和数量就得不到应有的保障。 会计作为一个商品， 已成为发达国家掠夺落后国家的工具。 为什么现在有那么多表外项目， 如金融衍生工具， 好好的东西用得变味了。 会计在这里真正在为虎作伥。

7. 会计是一种管理活动。 这是20世纪80年代中国会计学界以杨纪琬、阎达五教授为代表提出的对会计本质问题的新认识。 管理活动论认为， 会计是价值管理， 具有核算与监督两大基本职能， 承担着对经济活动把关守口和如实反映报告的使命， 会计不仅包括记账、算账、报账， 而且包括对资金的筹措、分配和使用， 以及对经济活动的预测、预算、控制、分析、考核和决策等， 参与并直接履行经济管理职能。 会计既是宏观经济中国民经济管理的重要组成部分， 也是微观经济中企业经营管理的重要组成部分。 会计是管理的重要组成部分， 本身就归属于管理范畴， 是一种管理活动， 这当然是毫无疑义的。 会计是管理活动的观点， 为在国家层面对全国会计制度与标准、职业资格与能力、会计事务管理机构设置， 提供了有益的理论指导。 中国改革开放的四十多年中， 会计国际化是一道最为靓丽的风景线， 但真正具有中国特色的会计发展亮点表现在“宏观会计制度与准则管理”， 以及“会计任职资格统一管理”“注册会计师监管模式”“会计信息质量的社会化监督管理与行政监督联动”“会计教育与学术研究的产、学、研、政一体化组织”等方面， 这正是在会计管理活动论的直接指导下形成的会计实践成果。

对于会计本质的问题还有很多不同的观点， 以上所述， 大体上已反映了国内外会计学界对此的一些主要观点。 这些不同见解表明， 会计本质问题并不是一两句话就可以说得清楚的， 各种不同观点都代表着人类对会计这项工作、这个制度、这个职业不尽相同的定位和期望。 这也表明， 有关会计本质问题的理论探索， 仍处于观点众多、莫衷一是的状态， 尚需要学术界对此进行深入研究。

三、对会计本质问题的讨论

（一）关于“意识形态观”

意识形态观认为会计是一种意识形态。 但是众所周知， 意识形态是一个非常复杂的概念。 不同的意识形态对会计意味着什么？ 会计是否能把世界上所有的意识形态都体现出来？ 现在通行的会计体现着一种怎样的意识形态？ 这种意识形态是否是会计本质意义上需要的意识形态？ 我们无法对这些问题作出回答。 可以看到， 作为会计性质内涵的一般认知， 会引起对会计具体实务如何处理才合理的各种争议。 如果说会计是意识形态， 那么全盘吸收借鉴西方会计的做法， 在理论上就有很大的障碍。 会计无疑会体现政治制度核心的意识形态， 其本身不是意识形态的附庸， 更不是意识形态本身， 因此本质上不可能是意识形态。 但是会计无法超越意识形态， 任何意识形态只有寄身于现实会计中才能成为具有实践价值的制度。

（二）关于“通用商业语言观”

如果认为会计是一种通用的商业语言， 则很容易从国际化发展过程中看到， 所谓通用只是一个潜台词。 从国际角度定义通用， 其背后存在两个无法回避的问题： 强权与霸权。 撇开强权和霸权的背景， 抽象地谈国际通用的概念是难以成立的。 例如， 国际贸易要采用并遵循国际惯例， 首先要明白什么才是国际惯例， 通常强大的国家的贸易规则就是国际惯例。 会计也是如此。 但国际通用的商业语言只说明了会计存在的形式特征， 而没有揭示这种商业语言的本质特征。 更进一步而言， 会计国际通用商业语言对会计概念而言是一种明显的同义反复。

（三）关于“历史记录观”

历史记录观表明会计是人类对过去发生的经济活动事实的记录。 但是， 会计这样的记录对于人类而言可以有各种各样的选择。 对已经过去的某一片段， 选择某个角度记录， 这叫历史; 选择另一个角度记录， 这也叫历史。 从而， 同样的过去会产生不尽相同的记录， 就形成了不尽一致的历史。 加上众多不同解读， 同一个过去就出现了众说不一的历史。 所以， 虽然要尊重历史， 但不能迷信现在作为书面记录存在的历史。

当我们说会计是一个历史记录的时候， 首先要明白， 任何记录下来的我们看到的历史， 都是按照人类的认知框架呈现的。 会计的这种历史记录服从怎样的框架？ 这样的会计框架到底由什么决定？ 历史形成的会计框架以及会计实践模式， 能否成为思考、观察， 最终概括会计本质的可靠依据？ 这些都是会计学术上存在的疑问。 如果想消除这些疑惑， 可以参考卡尔·波普尔的《历史决定论的贫困》[18] 一书， 他认为， 目前通常以人类有史以来的事实来概括历史发展规律， 导致陷于历史决定论的贫困中， 最终严重束縛了科学的健康发展。 会计与人类行为存在双向互动关系， 这样的本质关系决定了“会计是历史记录”的认识具有很大的片面性。

（四）关于“经济现实观”

经济现实观认为会计是一个现实经济的现时信息。 可将会计类比为现实经济活动的一面镜子， 当然， 这面镜子其实也是人造的。 有一种特殊的镜子叫哈哈镜， 那么会计作为经济现实的一面镜子， 所提供的是哈哈镜信息还是一等一的平面镜信息？ 从某种意义上来说， 会计反映的现时经济活动与现时经济活动真正存在的完整面貌， 是两个存在。

会计是按照我们的想象、理念、框架（会计理论）设置认知模型（会计准则）， 履行再现经济活动职能。 但是， 我们必须知道会计准则是怎么来的。 虽然目前会计准则似乎已成为一种常识， 但在会计发展的历史中， 有很长一段时间是没有准则的， 只有一些非常粗糙的会计惯例。 当人与人组织在一起， 发生包括经济活动在内的各种具有社会意义的活动时， 对已经发生和正在进行的活动作出必要的记录， 就成为原始意义上人类社会的一种本能， 而且这种本能随着社会文明进步而逐步演化为越来越缜密并带有一定强制性的社会制度。 会计制度就是其中关于经济生活与活动最基本的记录制度， 会计所要反映的正是当下人类社会了解经济活动的一些基本诉求。 但细究起来， 我们需要了解经济世界哪些信息， 才是人类的基本诉求？ 这是一个无法提供标准答案的问题， 而且可能是一个根本无法形成真正现实共识的难题。 具体到会计领域， 经济现实观认为会计本质上是现时的经济记录， 但什么样的框架与标准才真正恰当反映了现时的经济现实？ 对于这一问题， 很难作出令人完全信服的回答。 因此， 经济现实观并没有很好地揭示出会计最为本质的特征。

（五）关于“信息系统观”

信息系统观认为会计是一个信息系统， 这一观点也没有揭示会计的本质特征。 信息系统有一个很重要的功能， 即反馈。 反馈意味着信息与人类行为之间是一种实时互动的关系。 如此， 信息与人类行为必须在时空上实现无缝衔接。 但是， 现实中的会计与经济活动往往处于时空分裂状态。 与现实经济时空一体的会计， 到目前为止仍只是一个美好的愿望， 会计远没有达到信息系统的基本要求。

从另一个角度看， 西方的管理学认为， 人数增加会导致关系复杂化， 其直接后果是， 人数的增加与关系复杂度的增加之间不是算术等量， 而往往表现为几何级数。 在这样的背景下， 当不同的人看到同样的会计信息时， 其反应（理解与行动）并不完全一样。 这种个体的差异广泛存在于现实的经济活动中。 我们每一个人恰恰就是不断地解读着同样的会计信息， 通过各取所需的理解后， 作出自认为能使利益最大化的行为选择。 真实的会计信息反馈过程就是这样。 所以， 信息系统观面临的困境是： 对直接使用会计信息各方行为效率作出很好的预期， 会计往往对此无能为力， 由于现实会计表现与理想目标经常存在天壤之别， 从而使会计职业自身与社会各界对会计产生了种种误解。

对于这个问题， 以前我们并不在意， 全球会计一直处于麻木不仁的状态。 而且， 会计理论对此的解释也是言辞闪烁。 但是， 两次经济危机以后， 我们对会计是不是、能不能、该不该本质上是信息系统的说法， 似乎渐渐明白了其中的利害。 会计界逐步认清了一个很重要的现象， 即经济对会计信息的顺周期效应。 会计信息对经济和现实是有实实在在影响的， 但是这种影响现象不是我们所认为的互动。 互动就是一方发出一个信号， 另一方作出行动， 另一方的行动肯定是在收到信息之后的。 这种滞后尽管在时间上并不具有一致性， 但这种时间上人们行为滞后的表现却具有相似性的趋势， 从而为厘清会计与经济的关系提供了一种理论概括的可能。 现实问题可能更为复杂。 当面对不好解释的会计业务难题处理准则时， 我们已习惯于堂而皇之地推出一个挡箭牌：会计假定。 例如， 对长期资产与流动资产有关项目的会计处理， 为什么一律为四十年（商誉）与一年（应收项目）？ 上市公司会计为什么曾被要求预测未来三年损益？ 对于这些现实中很难划一的业务难题， 会计只能通过假定来统一处理标准。

其实， 一个业务发生以后， 到底影响多长时间， 谁也不清楚。 凡是不清楚的业务， 会计就以假定予以规范。 现在有关费用的处理就非常令人困惑， 典型的是广告费与业务招待费， 甚至包括员工激励有关费用， 这些费用究竟与哪些时间的收入直接相关， 恐怕谁也无法说清无法证明。 会计对此形成了“即期处理”的惯例， 即对很多无法确定影响哪一期收入的必要支出， 一律进行费用化处理， 不作资本化处理。 但与工程项目基本建设、更新改造， 包括技术与产品开发有关的支出就要资本化， 因为这些支出有确定的资产承担物， 且有明确的产品所属。 而研究活动所发生的费用， 由于无法预知成功与否， 只能作费用化处理。 在实务中， 研究活动无法预知成功还是失败， 而开发行为已经有明确市场， 由此在会计上形成了“研究阶段的支出费用化， 开发阶段的支出资本化”的处理规则。 为什么这样做？ 这样做后具有什么样的反馈机制？ 到现在为止， 会计界无法作出合理的解释， 从而给会计实务带来了种种困扰， 也使社会各界对会计是否具有科学性产生了严重怀疑。

会计准则对一些实在难以强制规范时间、价值、对应关系标准的业务， 往往规定了一些会计处理的原则， 至于会计实务处理过程如何体现这些原则， 由具体处理业务的会计人员作出判断， 这样会计界又产生了貌似高雅实则挑战巨大的名词： 职业判断。 会计界由此自诩拥有了“艺术”美誉。 而社会各界面对会计实务种种貌似合规实则无理甚至在常人看来有点“随心所欲”的做法， 自然地嘲讽会计更多地具有“魔术”的特性。 会计发展到今天， 面对越来越多充满着不确定性的业务， 再奉行一个简单以至比较粗暴的“谨慎”惯例， 由此提供的会计信息可能已严重辜负了现代社会对会计的殷切期望。

人们不约而同地把“雷曼事件”视作引发全球金融危机的导火索， 而把“雷曼会计”当作形成“雷曼事件”的罪魁祸首。 不可否认， 会计在“雷曼事件”从发生到恶性发展的过程中充当了很不光彩的角色， 严重辜负了社会公众的基本期望， 明显违背了自身对社会文明进步所作出的基本承诺。 直观地看， 不恰当的会计使雷曼公司走上了不归路。 不称职的会计现已经成为影响经济健康发展的“第一杀手”。 金融与经济危机借助会计“杀人”， 导致法人大量“死亡”， 这比现实中自然人死亡更恐怖、影响更恶劣。 社会各界因此反思： 会计到底应履行什么角色并担负何种职业责任？ 进入21世纪以后， 西方社会鉴于短短时间内大公司与华尔街由于不恰当会计而可以一再背离社会责任并危害社会， 从而把赋予并强化会计的社会角色以唤醒会计切实履行为社会文明进步提供保障功能的责任， 作为完善社会、政府、公司治理的重要措施。

上面提到的会计顺周期效应对于加深理解会计本质是信息系统的观点恰不恰当很重要。 所谓顺周期效应， 通俗来说就是会计信息带来的马太效应。 不过， 会计信息的顺周期效应还涉及一个很重要的问题， 就是会计信息公开后， 对使用会计信息的各相关方行为的影响是滞后的， 本期的信息披露会导致下一期（当然也可能是下几期， 但一年会计信息一披露的强制性规定， 可以把会计信息顺周期效应理解为只对会计信息公布后至下一年度会计信息披露之前那一段时间会计信息使用者行为的影响）经济行为的变化。 实际中， 情况会更复杂， 因为会计信息相对于经济活动本身就具有滞后性。 可见， 会计离信息系统的要求无论是实质上还是形式上， 都存在着很大的距离。

总之， 笼统地说会计信息影响人类行为这句话是没问题的， 但因此认为会计是一个信息系统可能并不十分恰当。 会计影响人类行为， 这只是一个简单概念。 一个会计信息影响下个月还是下一年人们的行为？ 目前尚无法回答。 何况， 会计信息的结构较为复杂， 具有不同的报表、不同的信息节点、不同的指标及组合， 可以传达非常丰富而不同的含义。 到底哪些信息体现顺周期的特点更明显？ 而这些很明显具有顺周期特点的会计信息， 其顺周期特征可能在不同时期、不同企业、不同行业中具有不同的特征。 从决策有用性角度看， 现在提供的会计信息体现在顺周期效应上， 到底具备什么样的目标函数和效用定位以及实际效果？ 这已远远超出了信息系统所涵盖的范围与内容。 因此， 会计作为人类自己创造的一种制度， 信息系统只能是这一制度的重要组成部分， 但远不能达到充分体现会计本质要求的程度。 作为人造的信息系统， 会计本质显然是一个超越信息系统本身更深层次的问题。 目前信息系统观在国内外有关会计本质问题领域占主导地位， 深深影响了社会各界对会计的认识， 决定了会计职业的自我定位， 对会计学术研究也产生了直接影响。

（六）关于“服务商品观”

服務商品观认为会计是一种商品。 商品是有使用价值的， 使用价值可以满足人类需要。 那么会计这种商品在满足人们投资决策所需信息时到底产生了什么样的效果？ 也就是说， 人类社会在使用会计信息这个商品的过程中， 带来的是文明的进步还是文明的倒退？ 因此， 服务商品观并没有揭示会计真正的本质特征。

（七）关于“管理活动论”

从会计实务角度看， 管理活动论明确赋予了会计管理职能， 有助于从宏观与微观两个层面完善会计制度与工作的组织以及具体运行机制。 但从学术研究角度看， 管理活动论在逻辑上未能明确提炼出会计区别于其他各项工作的基本特征; 在理论依据上， 以经济活动分为价值与使用价值两大领域为理论基础， 落后于经济活动分为实体过程与信息反映两大基本方面的最新认识， 从而使会计本质问题研究难以与时俱进; 在实践背景层面， 管理活动论以20世纪末以前工业革命场景为理论背景， 形成的理论范式已与21世纪信息化成为时代主流的崭新场景不太切合， 成了会计理论创新的桎梏。 因此， 将管理活动论作为会计本质的认识过于笼统。 因为属于管理活动与价值管理的工作并不只有会计， 企业所有职能部门工作都具备管理活动特性， 而且都以企业价值最大化为目标， 都可以被称为某个侧面的价值管理。 同时， 管理活动论既有的理论观念已明显落后于社会信息化后形成的经济活动新场景， 不利于会计适应时代要求完成转型任务。 由此， 将管理活动论作为会计本质问题的认识， 代表了会计学术的过去， 但无法指导会计学术与实务的现在与未来。

四、对会计本质问题的再认识

（一）经济时空观与会计发展

离开经济， 会计就难以解释。 任何会计与经济活动都是在一定的时间和空间中进行的。 而现在的会计一般不研究时间和空间， 只讲人财物和供产销， 从而丧失了其应有的切合实际灵性。 实务中， 会计工作强调两点：一是“发生”， 二是“实现”。 “公允价值变动损益”在会计上一直遭受批判的原因是这种做法明显违背了“实现”原则。

2006年我国企业会计准则颁布之初， 需要对会计准则可能的经济后果进行测试。 当时笔者对雅戈尔持有的其他上市公司股票的市值进行测试后发现：今天盈利几亿元， 第二天又亏损几亿元。 可见， “实现”原则面临着很大挑战。 进一步以“公允价值变动损益”测试难点为分析对象， 测试过程主要关注两个因素：第一， 计算公允价值变动损益的时点， 以本年最后一个交易日的收盘价为标准。 但这会存在合理性问题， 因为年度中间股价起伏跌宕， 以最后交易日的收盘价为标准， 极有可能歪曲股票价值变化。 第二， 如何确定一定时期股票的真实价值， 以股价作为股票价值的替代变量， 往往扭曲了企业股票的真实价值。 综合以上两点， 最优的做法是对一年中所有交易日每一天的价格进行平均。 但交易日价格的平均是按收盘价还是按开盘价， 抑或动态价格曲线？ 现实情况太复杂， 而且各个企业的股票情况迥异， 会计在此方面要制定一个全社会都执行有效的规范几乎不可能。 因此， “公允价值变动损益”在会计实务中成为一个大坑。 可见， 会计上正确把握“发生”与“实现”非常重要， 而解决这方面问题与正确的时空观直接相关。

在会计时空观方面， 现在看来， 工业化恰恰有效解决了时空观标准化问题， 这可能是会计在工业革命时期得以迅猛发展并形成完整模型的根本原因。 信息化已经对工业化时空观产生了颠覆性影响， 如果把现代会计看作工业时代的一个产物， 那么进入信息时代后， 这种还扎根在工业时代的会计肯定是不完全适用的。 在此背景下， 会计界若仍故步自封、停滞不前， 被历史所淘汰就成为必然。

（二）交易：经济的原始范畴与会计立足点

1. 交易。 经济发生的标志是什么？ 边界在哪里？ 边界， 就是经济发生的起点与结束的终点。 经济的核心是交易。 对于交易， 必须明确其基本特征： 第一， 交易的核心是人以及契约。 所有的交易都以人为核心， 成为人类利益表达与实现的平台是市场的基本功能。 凡是经济的交易， 交易方至少是两个及以上具有独立利益的人。 第二， 交易的基础是利益。 交易是两个各有利益诉求的人之间的利益交换， 从而满足各自的需要。 只有满足双方需要， 交易才可能发生。 第三， 交易具有自愿性。 自愿性与可重复性是交易最为本质的特征， 在会计理论与实务中， 必须始终不渝地维护并突出这些交易特性。 本质上， 自愿交易的基础是互利互惠; 而交易的可重复性产生了社会范围对交易制定规范性标准的需要， 从而使建立标准会计制度成为社会经济健康发展的内在需求。 一个成功、正规、健康的交易必定是互利互惠的， 这一点只有通过相应的会计制度保障才可以实现。

然而， 现在会计通常把利润最大化定为自身的基本目标， 这是否真正体现了互惠互利的要求， 却是一个无法正确回答的问题。 任何交易只有满足以上三个基本要求才能成立， 才是会计所要面对的交易。 交易最终必然以契约的形式存在， 契约保证了交易双方在交易过程中有效实现约定的双方利益。 契约是必须兑现的承诺， 这构成了交易的核心特征。

一般而言， 会计上把“契约”视为交易成立， 即经济活动发生的起点; 交易的实施即履行契约， 会产生各种“业务”， 是经济活动发生的过程; 交易的结果即经济活动的完成， 构成了一个完整的“事项”。 经济活动概念过于抽象， 但是当把它与时空和具体内容对应起来的时候， 其中内含的一种本质性元素——交易， 就自然而然地显现， 从而为会计借助于信息反映与控制经济活动提供了一个非常实用的基本抓手。 会计研究从理论角度而言， 不是要简单地研究供产销与人财物， 因为这些环节与要素在不同的企业中的具体内容是完全不一样的。 但是， 会计理论可从所有的经济活动存在的共性要素当中提炼出或找到自己发力做功的基点或抓手， 从而使会计成为一项可操作且具有社会共识标准的工作， 涵盖经济活动全部， 这样的会计理论就具有了普适性。 这些共识性的知识， 概括而言， 就是任何经济活动都表现为交易、业务、事项这三个基本过程或层面， 从而满足了提炼会计理论的基本要求。 由此可见， 会计找到了经济活动的共有和通用的元素， 揭示了经济活动的本质含义与基本特征的最核心要点——交易。 交易在现实中是一个必须兑现的契约， 但在具体经济活动中， 包括非常复杂的类型。

西方制度经济学代表人物康芒思[19] 在《制度经济学》中对交易作出了开创性研究， 取得了最经典和具有权威意义的成果。 他认为交易有三种最基本的类型： 一是市场交易; 二是管理交易; 三是限制性交易。 其中： 市场交易是两个独立法人之间的交易;管理交易是法人主体内部上下级之间的交流， 公司总部与分部交流， 并由各个事业部执行; 限制性交易是指交易主体能力行使有所约束的交易。 前两种交易比较容易理解， 限制性交易理解起来比较困难。 但是， 就会计而言， 限制性交易可能是交易中真正重要的一种。 一个在世界所有国家拥有分支机构的跨国公司与企业一般的法人主体不能混为一谈。 一个跨国公司要办理一个全球性公司业务的时候， 它涉及不同国家的分、子公司， 形成了內部交易。 不同的国家意味着不同的法律、不同的文化、不同的税收、不同的货币， 甚至不同的时间。 跨国公司作为这种交易的主体， 其发生的交易行为在会计实践当中就变得非常复杂。

其一， 市场交易强调的是公平、公开、公正。 市场交易体现了“三公”， 保证每个人参与以后都能得到其应得的好处， 或者说市场会保护和满足每个人的合理诉求。 所以， 一个好的市场对大家都有益处， 能让大家都满意， 实现这种局面的基本工具是“市场价格”。

其二， 管理交易就是一个组织内部的交易。 组织内部的交易服从的是组织的使命和战略。 一个组织之所以存在， 是因为其具有特定的使命， 即满足社会的某种需要。 而企业存在的共性理由， 就是能够提供满足社会需要的产品和劳务。 为了完成这一使命， 要耗用很多的人财物， 这些人财物能够积聚在一个组织内部， 是因为其能为企业生产特定的产品和劳务作出独一无二的贡献， 同时认同企业的文化与价值观， 这样企业才能成为一种组织。 因此， 管理交易服从的是管理与组织原则。 这与市场原则不一样， 管理与组织原则最大的特点是令人满意。 事实上， 人的满意是一个非常复杂的领域。 管理要求组织中的每一个人对组织要有一种价值认同， 如果员工不认同组织价值， 其个人满意度就不高， 可能会给组织发展带来很大的挑战：内耗。 因此， 管理交易需要营造经济活动的和谐氛围， 从而增加组织的凝聚力与战斗力。 会计在这方面需要发挥解决有效激励问题的作用。

其三， 限制性交易具体表现为三大方面。 第一， 政治限制。 到目前为止， 所有的企业、市场都是以国家为基本立足空间。 我国的市场与美国的市场是两个市场， 所谓一体化， 不是把兩个市场合起来， 而是让两个市场更加融合。 因此， 政治是第一种限制。 政治限制会对整个交易产生决定性影响， 如果交易无法满足政治要求， 风险就会非常大。 第二， 伦理限制。 即交易过程中， 应以不危害其他主体的生存与发展为前提。 第三， 自然限制。 自然对经济交易的限制无处不在， 所有经济活动都必须接受自然约束， 任何经济组织都不能以毁灭自然的方法进行交易。

以上交易实质上都表现为所有经济活动必须兑现的承诺， 即契约。 每一个交易都必须按该交易的内含要求去做， 满足这些内含要求说明交易各方的利益诉求得到了保障。 会计必须把交易从缔结到履行的全过程完整地记录下来， 以为判断交易过程中各方利益诉求是否真正得到满足提供可靠（即可验证）的证据。 总之， 会计之所以视交易为工作起点， 主要是因为其是形成契约的始点， 也是所有经济活动发生的起点。 对契约以及履行过程、结果的完整记录， 是会计最基本的工作。 会计记录是经济活动过程及结果最权威的证明， 一个完整的会计记录能证明契约最基本要求的合理与否以及是否得到满足。 社会经济文明进步的基本要求就是建立一个专业而权威的系统， 对所有交易过程作出客观、完整的记录， 这样一个记录系统就是会计最原始的形态——簿记制度。 正是这种簿记制度的广泛有效作用， 使以交易为核心要素的经济活动得到了很好的控制与管理。 通过簿记， 不仅可以明确经济活动后续应如何进行， 而且能够对已发生的经济活动（即所有交易）是否存在问题作出权威的说明。

2. 业务。 交易执行就形成了“业务”。 对于一个企业实体， 尤其是产业多元、规模巨大的企业实体而言， 业务的内容非常复杂， 包括主要业务、核心业务和辅助业务。 其中：主要业务占用并耗费了主体拥有的大部分资源， 反映到资产负债表上是资产比例， 反映到损益表上是收入比例， 反映到现金流量表上是经营活动现金流量的主要驱动因素; 核心业务是体现公司拥有基本商誉的决定因素， 形成企业的核心资本， 决定了企业的核心竞争力， 管理会计就是有效服务于企业做强做好核心业务的会计制度; 辅助业务基本上是一些管理、组织事务， 其对于任何经济活动来说都是不可缺少的。 会计对辅助业务进行系统核算与监督， 可以为经济活动效率与质量的提高提供有益指导。 业务既然是交易的执行， 那么交易所含的各种承诺对于会计反映业务重点以及目标的确定就具有决定性意义， 会计在一定程度上就是要反映公司对交易内含各种承诺的履行过程与效果。 因此， 会计业务处理在形式上表现为简单的复式借贷分录， 所有业务分录汇集自然形成了企业对各种交易承诺的履行过程与结果， 从而为整个社会经济后续具体交易活动的再组织提供决策参考。 会计在业务环节真正要完成的任务是全面准确反映各种承诺的履行状况与结果， 通过主要、核心、辅助业务活动分类记录， 系统反映各种交易的履约结果。 西方因此认为会计是为了反映“受托责任”。 由于交易形成契约， 而契约是典型的法定委托书， 所以交易必须要记录; 业务不但要记录， 还要计量。 计量的目的不仅仅是明确价值， 更是为了反映各种业务对承诺的履行状况。 如果计量得出的信息不能满足这些需要， 则是会计的失职。

3. 事项。 交易执行完成便构成了会计意义上的“事项”。 事项就是交易契约履行的结果。 在事项环节， 会计必须反映交易完成的实际后果， 并向经济活动有关方面披露， 于是产生了会计报告。 从会计原理来看， 事项是触发报告最直接的原因。 一个完整的交易结束以后， 会计必须对此作出报告。 从理论上来说， 一个完整交易的最终后果既要向经济活动有关方面披露， 也要向未来经济活动潜在相关方（即全社会）披露， 以让全社会都知道作为市场竞争的主体在履行契约方面是竭诚守信还是毫无信用。 而一个组织诚信与否， 只能通过已完成的各种交易履约程度得以证明。 诚信， 无论是对交易的微观主体， 还是对整个交易平台宏观市场， 都至关重要。 市场经济就是建立在诚信的基础上， 无处无时不在的诚信要求产生了现代市场经济的“信誉制度”。 在信誉制度下， 经济活动中交易双方建立了基本的信任， 这种信任是任何经济活动发生的社会心理基础， 也成为会计“继续经营”假设赖以存在的基本前提。 如果市场充斥着互不信任， 那么交易就难以发生， 即使发生， 也会产生奇高的交易费用。 交易契约、业务守信是现代经济内在的共同需要， 成为会计工作的主要目标与具体内容， 充分体现了社会文明进步的内在要求。 将这些基本要求落地（只有借助于有效的会计制度才可能实现）， 则整个社会信誉机制的形成就拥有了客观基础。

综上， 经济活动表现为交易、业务和事项这三个基本要素， 每个要素都有特定的内涵。 为了回应人类经济文明进步的基本要求， 社会在基本制度层面建立了一个基于经济交易、业务、事项基本要素的行为过程、结果的“确认、记录、计量、报告”系统， 在宏观与微观两个层面有效地满足了经济组织与管理的需要。 这就是产生现代会计制度的客观基础。

（三）經济活动与会计循环：会计本质问题小结

交易、业务、事项成为会计反映与控制经济活动的基本抓手。 在交易环节， 会计上有一个很重要的内容叫确认， 即确认交易是否满足经济活动以及社会经济文明进步的基本要求， 对于违反交易内在要求的交易不予确认。

确认基于交易契约条款， 确认这些交易都是具体主体所需的， 所以， 会计在反映经济活动时需要把主体的经济活动与非主体的经济活动严格区分开来， 从而形成了现代会计四大前提之第一个前提——会计主体假定。 这种主体假定既保证了经济组织主体拥有稳定的经济利益， 也保证了发生的所有交易满足主体生存发展的具体要求。 一个具体主体生存发展的基本要求也是内在的要求， 这些内在的要求不仅仅对这个主体而言适用， 对所有的会计主体也都适用。 对所有的会计主体适用的基本要求， 只能是整个社会经济文明进步的具体内涵。

由此看来， 维持社会经济稳定的一些最基本的要求完全可以通过会计落地， 进而转化为具体经济活动准则， 制定会计准则或制度时要充分体现这一点。 现在西方会计准则一路走来出现的重大失误， 原因就在于存在这种明显的先天不足， 即会计准则缺少灵魂。 我国在国际化过程中， 恰恰把西方会计准则中一些并不高尚甚至跟人类文明进步背道而驰的要求， 作为我国会计要践行的一些要点。 其结果是会计不仅没有推进人类文明， 反而给人类文明进步带来了很大的困扰， 甚至很多时候沦为文明进步的一种障碍。 若站在文明进步的角度观察， 则可以发现近百年盛行的西方会计现在更多的是扮演一个为人类贪婪助纣为虐的角色。 时下会计的社会形象已成为一个非常糟糕的话题， 甚至毫无荣誉而言。

业务是交易的执行， 如何客观地记录与展示业务， 这对会计确认和计量提出了巨大的挑战。 通常， 会计习惯于把计量统称为“计算”。 1494年， 卢卡·帕乔利第一本现代簿记教科书的副标题就是“记录与计算详论”， 其主要介绍了如何进行会计记录、计算[20] 。 若没有落实为记录行为， 则会计确认与计量就失去了意义。 通过计量、记录， 经济业务（对交易承诺的履行过程）在会计上得到了再现。 通过这样的会计， 业务整个过程（交易的实现过程与结果）就得到了完整的展示。

事项反映了交易的完成对经济活动的具体影响， 从而引发了会计报告工作。 从本质上看， 事项是交易即契约执行的结果。 因此， 事项引发会计报告， 核心是反映契约是否完成， 其后果怎样。 这在会计上就产生了一个重要环节——报告， 以展现每个交易契约是怎么履行的， 结果怎么样。 会计报告不仅可以让交易各方了解交易诉求的实现情况， 而且让社会各界对市场主体经过各种交易后对社会经济文明进步所起的作用有一个公正、标准、规范的动态监测系统。 这种围绕交易、业务、事项对经济活动进行确认、计量、记录、报告等的会计行为， 正是会计履行社会经济文明进步“守护神”与“导航仪”这两种最基本神圣社会角色职能的具体作用方式与方法。

会计应用交易、业务、事项抓手， 对经济活动履行确认、计量、记录、报告功能， 最后形成满足社会各界了解经济活动需要的会计信息， 使会计以介绍会计信息生成与处理基本原理的会计知识， 成为现代人类社会的一种共有知识。 而作为共有知识的会计原理， 其标准化的框架与结构完全来自一系列会计信息的基本要素。 会计信息的基本要素（简称“会计要素”）为社会各界理解各种具体丰富的经济活动提供了标准化的通用认知框架与单元， 成为决定会计报表基本内容和结构的主要依据。

如此， 所有的交易、业务要通过会计反映， 会计反映是借助于会计要素进行的。 目前， 我国会计奉行“六大要素观”， 即资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润， 而美国会计奉行“十大会计要素观”。 会计六大要素只是明确了会计反映经济活动的基本单元， 若要满足会计日常记录经济活动的需要， 还必须对这六大要素作进一步细化分类， 从而形成反映经济活动的网状结构体系， 便于日后会计信息的查询与追索， 保证会计信息的可检验性（客观性）。 基于会计要素形成反映经济活动的网状结构系统， 形成了现代会计的重要组成部分——会计账户体系。 每一个账户都有一个名称， 即会计科目。 有了会计账户， 就可以进行记录和计量， 每个会计处理就有了确定的归属。 如果没有账户， 会计记录就无从入手。 所有的经济交易与业务都可以按记录要求找到相应的会计账户。 会计由此形成了以会计要素、会计账户、会计科目为工具， 以交易、业务、事项为基本抓手， 以确认、计量、记录、报告为基本环节的工作体系。 任何经济活动在会计世界都成为可认知进而予以有效管理的对象。

以上所述， 有助于我们了解会计基本机制是如何形成的。 所以， 会计确认、计量、记录、报告不是杜撰的， 而是从经济活动实化为交易、业务、事项范畴以后诞生的。 目前的问题在于， 在某一个环节中， 会计工作往往面对很多不尽相同甚至相向的要求目标。 这种要求目标明确以后， 会计还要解决这些要求目标如何落地、如何执行的问题， 这就产生了一系列会计技术和方法。

由此可见， 交易既是会计的起点， 也是会计的结果， 更是会计的过程， 它贯穿于整个会计始终。  交易最大的特点就是具有交易双方， 如果要完整地再现交易， 就必须如实反映双方之所以愿意发生交易的基本决定因素。 交易双方既可以理解为委托方和代理方， 也可理解为甲方和乙方， 西方则定义为借方和贷方。 但不管怎么样， 交易双方在整个过程中始终存在， 也就是说， 契约的双方在一个经济活动中从头到尾都存在， 而且他们之间是一种一方不能脱离另一方而单独存在的关系。 一方存在必须以尊重并满足对方需求为前提， 即交易双方在经济活动中始终处于满意的状态， 这是交易不断发生（可重复性）、经济活动连续进行的基本前提; 反之， 若交易双方中有任何一方不满意， 交易就难以延续。 会计就是要把经济活动这种始终让双方满意的基本特质真实地反映出来， 并能动地赋能于现实经济生活中。 我们把会计中以反映交易双方契约基础， 同时反映经济活动连续性的内生要求——以交易双方始终满意为目标的具体方法， 称为复式记账。

通过以上分析可知， 会计形式上是一个确认、计量、记录、报告系统; 这个系统利用交易、业务、事项， 作为体现经济活动权责关系的基本抓手。 然而在本质层面， 会计主要是为了体现现代经济发展过程中每一个主体的一些共有特征， 并在会计工作中赋予这些共有特征以人类经济文明进步的基本内涵。 因此， 会计本质上只是把人类社会经济文明进步的基本要求融入现实经济生活中。 当开展社会经济活动时， 某种意义上也反映了人类社会对经济文明要求践行的程度。 但是， 会计不仅仅是反映， 更重要的是在事先告诉我们什么样的交易、业务、事项可行， 这些事先的框架性要求形成了以会计要素及其基本分类为主要特征的会计准则、会计制度。 所有会计都遵循会计准则的统一要求， 设置相应的会计账户与科目， 形成反映特定主体经济活动的信息网络体系， 从而为经济活动建立起有效的行为与绩效评价框架。 而这样的框架显然把人类社会经济文明进步的基本要求带到了经济活动主体的每一个环节、领域， 以及岗位层次。 由此可以得出结论：会计就是经济文明的落地（“守护神”与“导航仪”）。 会计一方面把经济文明带到社会各个角落， 另一方面也反映了社会各个角落对人类经济文明践行的过程与结果、贡献的内容与程度， 或者说反映了每一个会计主体对人类经济文明的动态贡献。 从这个意义上来说， 经济是文明之子， 而会计是文明之孙。

会计准则与制度的设计是一项艰巨而伟大的工程。 会计准则的具体执行体现为会计行为， 会计行为的结果体现为会计信息， 会计信息质量则体现为社会经济决策以及活动过程与结果， 如此循环周转就构成了会计理论世界。 所以， 会计理论必须仰望“浩瀚星空”， 才能让会计职业拥有应有的生命活力。 如果看不到会计信息背后的朗朗乾坤， 那么会计本质与目标是什么， 就成了一个无源之水、无本之木的问题， 会计行业就会陷于终极问题茫然无知的困境， 以此为前提的会计知识和会计研究将丧失应有的活力与魅力乃至生命力， 会计对整个社会发展而言就失去了应有的存在价值。

其实， 历史表明， 会计制度构成了人类社会主体框架的基本元素。 真与美很难绝对， 善却是可以定位的。 把小善即无恶作为起点， 不仅是动机， 更主要的是实际后果， 人类更注重并可行的， 作为秩序的基本立足点， 往往关注后者即实际后果。 因为人类行为的过程与结果是可观察的， 一个经济行为的过程与结果更是如此。 为此， 对涉及两人以上的行为尤其是涉及双方的交易行为， 必须建立标准化的观察框架与方法。 这种观察框架与方法完全体现了社会秩序与善的基本要求， 即人类伦理道德的共识。 这样的基本框架、方法、工具、手段， 我们现在名其为“会计”。 以无恶作为基本要求， 从而使人类社会文明进步拥有基本的道德保障， 这是会计制度建设并完善的立足点， 应该成为我国会计法制建设的目标。 对美与真即艺术与科学也以这样的标准衡量， 即不管美丑或真假， 必须以无恶即不损害其他人为前提。 如此， 人类所有涉及管理、科学、艺术的行为， 均能满足社会基本秩序或文明进步的基本要求：小善即无恶， 不损害他人。 具体落实到经济活动中， 任何谋利行为均必须以不给谋利主体以外的所有利益方（包括其他人以及自然生态）带来损害，经济活动的利害关系表述的就是这样的意思。 会计就是要把经济活动过程中的利害关系通过社会共识的框架与方法说清楚， 从某种意义上来说， 会计是对经济活动利（自身）害（他人、社会与自然生态）的计量， 实现有利无害的基本目标。 那么， 会计如何实现这样的目标？

首先， 要建立以交易为基本要素的计量体系。 交易涉及双方， 双赢必须做到无恶， 即公平交易， 这可以通过交易价格充分体现， 为此， 会计要以实现的交易价格为计量基础。 每一方都必须通过会计证明自己获利无恶， 会计则要把每一个交易发生并完成的全过程和结果， 按照社会统一框架与要求完整地记录下来并定期报告出来。 每个交易都可以看作善举， 经济活动是人类基本的善行， 体现善意的过程。 只有增进自身同时又增进他人的利益， 才是善行。 等量（交易双方平等互利）增减自身与他人的利益， 可能是计量善行最直观的方法。 为此， 会计对经济活动的每一个计量， 都必须反映自身与他人利益等量同增同减的基本数量关系， 从而形成双重记录数量平衡的基本特征， 这就是会计必须以复式记账为基本手段的道理。 复式记账也就成为会计履行其历史使命的基本技术方法， 也成为会计区别于其他任何社会职业的基本特征。 借， 反映了自身得到的利益; 贷， 反映了他人得到的利益。 会计还要进一步回答：这种利益是否无恶， 即是否满足或达到基本善的要求？ 为此， 各种交易制度与法规被制定， 会计通过对交易是否合法合规的审核， 确保每一笔记录均满足无恶或小善的要求。 由此可见， 利用交易協商一致的价格， 等量（交易双方平等互利）反映交易双方利益同向增减， 或单方利益内部结构调整（等量增减）， 是会计履职的主要手段， 从而形成了会计的三种基本方法： 货币计价、基于公平交易的历史成本、复式记账。

其次， 要形成以确认、计量、记录、报告为基本流程的会计职业， 制定会计准则与制度， 并通过审计保证会计正确完整地反映经济的善行结果与性质。

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