基于财务报表的制度性交易成本会计测度方法探究

汤熙恩

【关键词】制度性交易成本;财务报表;会计核算;测度

【中图分类号】F231.5;F275【文献标识码】A 【文章编号】1674-0688（2021）06-0148-04

0 引言

新时代，供给侧结构性改革逐渐成为新的经济增长动力。推进供给侧结构性改革，需要通过“三去一降一补”实现，其中“降成本”是切实提高企业活力的重要手段之一。2016年8月国务院颁布的《降低实体经济企业成本工作方案》中首次提出“降低制度性交易成本”。制度性交易成本频繁出现在后续的政策文件中，则进一步表明了“制度性交易成本”研究与实践的重要性。然而，在当下会计领域的实践运用过程中，制度性交易成本仍然存在“水土不服”的现象。

一方面，学界对其构成缺乏清晰一致的认识 [1]（常耀中，2016），尚未形成完善的理论基础且存在与实践脱节的现象。制度性交易成本源自科斯1937年提出的“交易成本” [2]，张五常（2001）认为“交易成本包括一切不直接发生在物质生产过程中的成本” [3]。彭向刚等人（2017）对其概念谱系做了梳理，指出“狭义的制度性交易成本聚焦于政府监管的政企关系微观视角” [4]。同时，武靖川（2017）也认为实践中的制度性交易成本口径与理论研究有所区别 [5]。

另一方面，学界对其测度普遍使用经济学方法，与会计领域的实践存在差距。国外部分学者用直接测度法，对不同地区的制度性交易成本进行了合理估算;而另一部分学者倾向于使用间接测度法，卢现祥（2017）使用间接测度法通过外生性因素衡量制度性交易成本 [6]。张五常（2001）肯定了序数测度的有效性，与会计领域中的基数测度有较大差异 [3]。

基于以上情况，本文在学界研究的基础上，从制度性交易成本的概念和分类出发，既考虑了理论与实践的统一性，又确保其在会计领域实践中的可操作性，将制度性交易成本分为融资类制度性交易成本、物流运输制度性交易成本、税费类制度性交易成本及劳动用工制度性交易成本，并以此分类作为会计测度分析的基础，结合财务报表对各明细分类的测度思路、方法进行合理探究。

1 制度性交易成本的内涵与分类

1.1 制度性交易成本的概念谱系

制度性交易成本是“交易成本”概念的延伸，“交易成本”属于西方经济学的企业成本。在经济学的相关理论中，企业成本包括生产要素成本和交易成本，而交易成本则细分为契约性交易成本和制度性交易成本。同时，在理论研究和生产实践的过程中，制度性交易成本也有狭义与广义之分。

1.1.1 生产要素成本与交易成本

在西方经济学中，生产要素包括劳动力、土地、资本及企业家才能4个方面，其对应的成本的总和即生产要素成本。生产要素成本大致反映为员工工资、制造成本和资本成本三大类。具体来说，生产要素成本涵盖了员工的工资福利支出、原材料费用、厂房土地的租金、机器的折旧费用及合理的利息支出等。

交易成本则是在企业生产行为之外的，因为交易的存在而产生的费用。企业的目标是通过商品交易盈利，而商品交易则以企业的生产活动为基础。简单地说，企业总成本中除去生产要素成本即交易成本。

1.1.2 契约性交易成本与制度性交易成本

企业所有的交易活动可以大致分为产品的交易和制度的交易，其所对应的成本分别是契约性交易成本与制度性交易成本。产品的交易，即通过买卖产品而造成企业经济利益的流入与流出的过程，它所对应的交易成本是契约性交易成本。

但是，制度是不能通过金钱买卖的，只能被设立和遵循，此过程同样伴随着经济利益的流入与流出。结合制度的设立者与遵循者的关系来看，这个过程本质上也属于交易范畴，制度交易所对应的交易成本即制度性交易成本。

1.1.3 狭义的制度性交易成本与广义的制度性交易成本

一般意义上，审批制度中由不合理因素导致的制度性交易成本被学界特认定为“狭义的制度性交易成本”，其主要存在于政府监管领域，立足于政企关系视角。

除了狭义的制度性交易成本，在融资、物流、税收和用工等领域还存在由于其他制度因素产生的交易成本，并以此成为“广义的制度性交易成本”的理论来源。具体来说，融资制度中的不合理因素产生了超额融资成本，物流运输管理制度的不合理产生了超额运输费用，税收制度产生了企业税费，劳动用工制度产生了员工社保、公积金等。

1.2 制度性交易成本的内涵与分类

在政府治理视角下，企业的一切受政府颁布实施的公共制度影响而产生的交易成本，称为制度性交易成本，其客观存在不以单个企业的意志为转移，其具体量受到制度差异、市场差异、行业差异和企业差异的影响。

1.2.1 融资类制度性交易成本

企业在进行筹资活动时，一方面，市场公允价格下必须付给出资方的合理融资利息，属于合理的资本占用费用，计入生产要素成本的资本成本范畴。企业使用融入资金产生的合理利息，是资本时间价值与机会成本的体现。另一方面，由于政府部门对融资领域的管理，以及出资方个体意志的差异，导致筹资方最终付出的总成本超过合理的利息。在筹资方最终给付的费用中，超额的利息支出、抵押费、手续费等筹资费用，称为融资类制度性交易成本。

1.2.2 物流运输制度性交易成本

在物流运输领域，由于物流运输制度及制度中不合理因素的存在，加上市场机制的介入，导致企业产生了超额的物流运输成本。本文将企业超出合理值的物流运输成本，称为物流运输制度性交易成本。

1.2.3 税费类制度性交易成本

税收是政府对于各细分市场乃至整个经济环境进行调节的重要工具，也是对社会财富进行再次分配的重要方式。对于企业而言，遵循税收制度对政府纳稅与缴费是法定义务，此过程中产生的制度性交易成本称为税费类制度性交易成本。

1.2.4 劳动用工制度性交易成本

在劳动用工领域，企业需要为各级员工支付社保与公积金等费用，这个过程反映出政府对职工福利、基础教育、医疗卫生和住房保障等民生领域的管理协调。此类制度性交易成本称为劳动用工制度性交易成本。

2 制度性交易成本会计测度的现实分析

2.1 会计测度的可能性

2.1.1 成本的概念

“成本”一词可以追溯到中国的先秦时期，以及西方的古巴比伦法典。经过数千年的发展与演变，直到资本主义生产方式的出现、稳定和成型，“成本”的概念最终具备了明确的意义，并逐渐形成相关的理论体系。

在经济学中，成本是商品经济的产物，也是商品价值构成的重要组成部分。关于成本和商品价值构成的讨论，主要形成马克思政治经济学和西方经济学两大派别。会计学中“成本”的概念来源于经济学，只是会计学更加侧重对成本补偿的确认与计量。本质上说，会计成本与经济成本的来源是统一的。

2.1.2 经济学视角下的成本构成

在经济学视角下，企业总成本包括生产要素成本和交易成本两大类。其中，生产要素成本包括企业一切为了生产产品而产生的成本。交易成本包括契约性交易成本与制度性交易成本两个部分。契约性交易成本是站在企业活动视角，以企业产品为核心而产生的交易成本，包括企业的内部管理费用与合理的市场化销售费用等。制度性交易成本则是站在政府治理视角，以公共制度交易为核心而产生的交易成本，包括融资、物流、税收及用工领域的制度性交易成本。

2.1.3 会计学视角下的成本构成

在成本会计理论中，费用的发生是成本归集的基础，而成本则是对象化的费用。成本是为达到一定目的而付出或应付出资源的价值牺牲，从企业的整体运营视角来看，会计成本不仅包括狭义的产品成本所指代的“生产成本”，还应当包括广义的成本所包含的各种其他费用。按照用途划分，企业的费用主要包括生产成本与期间费用，前者反映了可以直接分配到最终产品中的成本，包括生产费用与制造费用;后者反映了企业在生产、运营过程中不能直接计入具体产品的成本，包括管理费用、财务费用及销售费用。

2.1.4 会计测度方法的逻辑起点

一方面，经济学与会计学的研究对象具有高度的一致性，即以筹资、生产、交易与分配为主的企业活动。在既定的时间和企业活动下，两种视角的核算与分析结果都是企业客观现实的反映。这不仅是用会计方法核算经济学概念的现实基础，也是本文结合财务报表信息探讨制度性交易成本核算方法的重要理论前提。另一方面，对于“成本”的剖析，两者是辩证统一的。经济学中，企业总成本包括生产要素成本与交易成本，即生产产品的成本与交易产品的成本。会计学中，成本主要包括生产成本与期间费用，即可以直接分配到产品中的成本与不能直接分配到产品中的成本。两者都试图把企业成本大致分为“产品的成本”与“其他成本”两个部分，这是交易成本都存在于期间费用及相关税费中的原因。

2.2 会计测度的必要性

（1）政策制定的需要。用会计方法测度制度性交易成本，首先是国家政策制定的需要。自供给侧结构性改革以来，“降低制度性交易成本”的相关政策已经落地了不少。但是各地区、各行业、各企业制度性交易成本的现状如何，则需要一个细致、具体的定量测度。基于财务报表的会计测度终结果，可用来帮助国家制定相关政策。

（2）会计发展的需要。会计学通过有效的确认与计量方法，把经济学的抽象概念以数字的形式在财务报表中形象地展示出来，以“深入浅出”的方式对企业的生产与管理起到具体的指导作用。随着社会的发展，会计的成本概念也从财务会计领域延伸到现代管理会计领域，以满足企业对于会计信息、管理信息和经济信息日益增长的需求。

管理会计在财务会计核算的基础上引入了更多的经济学思路。经济学中的测度，可以是数量的测度，也可以是定序的测度。在管理会计的研究与实践中，也随之出现了“以货币计量为主，非货币计量为辅”的观点。在企业日常的生产与实践中，会计学视角与经济学视角可以起到相辅相成的作用，为企业提供具体、完整且深远的参考。这也体现了会计学发展的重大趋势与深刻要求。

3 制度性交易成本的会计测度方法

3.1 适用于单个报表的静态测度方法

3.1.1 融资类制度性交易成本

由于资金管理、信用评估、贷款审批等制度中存在不合理因素，所以企业在融资过程中所付出的除了正常利息以外的超额费用称为融资类制度性交易成本。

权益融资中股息分配成本总量较低，不存在强制性执行的要求。为了保证测度结果的普遍意义，本文仅考虑债务融资部分，主要以有息负债的形式出现。此外，由于“应付债券”存在零息、贴息及附息等多种付息方式，并且商业企业之间零息与贴息方式较为常见，不存在实际的付息行为，因此本文对此部分不做考虑。

本文用贷款基准利率核算各项“短期借款”“长期借款”及“一年内到期的非流动负债”中的“长期借款”部分属于本会计年度的标准利息。再用利润表中“财务费用—利息支出”与之作差，最后加上“财务费用—其他”中涵盖的抵押费与各项手续费，对融资类制度性交易成本进行静态测度。

3.1.2 物流运输制度性交易成本

因为物流运输管理制度中不合理因素的存在，所以企业在产品交易过程中所支付的超出合理值的物流运输费用称为物流运输制度性交易成本。

企业的物流运输成本主要分为两类：第一类是企业在采购时支付的物流运输费用，会计学中这部分资本化为采购物资的初始成本，在经济学中则属于生产要素成本，不应纳入制度性交易成本的核算。第二类是企业在销售商品过程中产生的物流运输费用，会计学中纳入“销售费用”核算。在此类物流运输成本中，合理的部分屬于契约性交易成本范畴，不合理的部分则属于制度性交易成本范畴。

本文根据相关文献资料、数据等，预估物流运输成本的合理值占比，然后用利润表中“销售费用—运输物流费”与之作差，得出物流运输制度性交易成本。

3.1.3 税费类制度性交易成本

因为国家税收制度的存在，所以企业所必须支付的各项税费称为税费类制度性交易成本。企业的税费在财务报表上主要体现在利润表中“营业总成本—税金及附加”和“所得税费用”这两个部分。本文认为，税费类制度性交易成本的静态测度，通过利润表中“税金及附加”与“所得税费用”这两部分加总即可。

3.1.4 劳动用工制度性交易成本

因为劳动用工制度的存在，所以企业所必须支付的员工福利费用称为劳动用工制度性交易成本。企业的劳动用工制度性交易成本主要体现在社会保险费与住房公积金这两个方面。其他定期费用中，有些不是劳动法硬性要求的部分，有些绝对数额较少，本文均不予考虑。不定期费用中，比如企业对员工的辞退福利等，具有较强的不确定性且绝对数额较少，在核算过程中同样不予考虑。

本文认为，劳动用工制度性交易成本的静态测度，用资产负债表“应付职工薪酬—短期薪酬”中的“社会保险费”与“住房公积金”这两个部分加总即可。

3.1.5 总制度性交易成本

总制度性交易成本是企业由于各种制度尤其是制度中不合理因素的存在而产生的交易成本。本文认为，总制度性交易成本的静态测度，将以上4类交易成本加总即可。

3.2 静态测度方法评价

3.2.1 静态测度方法的局限性

制度性交易成本的静态测度方法具有一定的局限性。首先，测度工作的计算量较大。比如，在融资类制度性交易成本的核算中，对各借款进行年标准利息的核算过程烦琐，并且静态测度方法受到本年、本行业大背景的影响，缺少通用性。比如，在融资类和物流运输类制度性交易成本的核算中，需要对合理的利息和物流成本占比进行估计，而这两个比例没有固定不变的标准。

3.2.2 静态测度方法的必要性

虽然静态测度方法存在一定的局限性，但是又是必要的。静态测度方法，不仅可以针对特定年份、特定行业的企业进行有效测度，也是动态测度方法的思路来源，为动态测度打下坚实的基础，具有不可替代的指导意义。

3.3 适用于比较研究的动态测度方法

3.3.1 融资类制度性交易成本

从融资类制度性交易成本产生的结果来看，即企业支付了高于合理利息的融资费用，最终导致企业借款实际的利率水平升高。实际的利率水平可以作为企业融资类制度性交易成本情况的衡量指标。此外，“财务费用—其他”的绝对数值较少，为了方便大体量的计算与比较，此部分不做考虑。

融资类制度性交易成本比率=财务费用—利息支出/长短期借款总规模

3.3.2 物流运输制度性交易成本

物流运输制度性交易成本，实际上反映的是单位销售收入所匹配的超额物流运输费用。與融资领域类似，可以将企业单位销售收入所匹配的总物流运输费用作为企业物流运输制度性交易成本情况的衡量指标。

物流运输制度性交易成本比率=销售费用—运输物流费用/营业收入

3.3.3 税费类制度性交易成本

税费类制度性交易成本可以通过企业单位销售收入的税负体现。

税费类制度性交易成本比率=（所得税费用+税金及附加）/营业收入

3.3.4 劳动用工制度性交易成本

劳动用工制度性交易成本可以通过社保费用占职工薪酬的比例体现。

劳动用工制度性交易成本比率=社保费用增加额/应付职工薪酬增加额

4 结论

本文选用某制造行业某公司财务报表数据，对制度性交易成本的会计测度方法进行初步检验，得出数据可以从报表直接获取、测度方法可行的结论。同时，测度结果具有一定的比较意义，对企业、政府决策具有一定的实践价值。

参 考 文 献

[1]常耀中.企业制度性交易成本的内涵与实证分析[J].现代经济探讨，2016（8）：48-52.

[2]科斯.论生产的制度机构[M].上海：三联书店上海分店，1994.

[3]张五常.经济解释[M].北京：商务印书馆，2001.

[4]彭向刚，周雪峰.企业制度性交易成本：概念谱系的分析[J].学术研究，2017（8）：37-42，177.

[5]武靖州.企业制度性交易成本的表现、成因及其治理[J].财务与金融，2017（6）：62-68.

[6]卢现祥.转变制度供给方式，降低制度性交易成本[J].学术界，2017（10）：36-49，323-324.