经济责任审计问责在国有企业高管腐败治理中的功能研究

■张渝锋 宋夏云

一、引言

透明国际（TI）对腐败概念的释义为：“公共部门的官员不正确地使用公众委托给他们的权力，使他们自身或与他们有关联关系的人，不正当或非法地富裕起来”。中国共产党第十九届中央纪委五次全会中明确要求持续惩治国有企业腐败问题。要加强国有资产管理，严厉查处问责违规决策、关联交易以及靠企吃企等腐败问题。经济责任审计作为问责的核心机制，它在腐败治理领域具有重要地位。虽然国内已有学者对国有企业的高管经济责任审计问责问题进行了系统研究并取得了丰硕成果，但是，国有企业高管腐败有哪些显著特征？经济责任审计在国有企业高管的腐败治理中有哪些功能？其功能发挥的运行机制有哪些？其保障条件是什么？对于上述问题，审计理论界还缺乏系统的知识架构和理论体系。因此，本文笔者尝试对经济责任审计问责在国有企业高管腐败治理中的功能问题进行研究，其相关研究结论可供学界讨论与交流。

二、经济责任审计在国有企业高管腐败治理中的功能分析

1.国有企业高管腐败治理的涵义和特征。

“腐败”一词在我国汉代《韩诗外传》第八卷首次提及：“民无冻馁，食无腐败”，《辞海》（1989）释义为：物体腐烂。广义上又指思想上陈旧；行为上堕落；制度、机制、组织等混乱。现代意义中腐败含义甚广，大量的学者从政治、经济、法律等不同领域研究，其定义也各有侧重。塞缪尔·亨廷顿（1998）以政治角度诠释腐败，即“国家公共部门官员为了谋取自己的利益而违反社会公认标准制度的行为”。国际货币基金组织（IMF，1995）指出，腐败是指为谋取私利而对公共权力不当或过度使用。国有企业是指国务院、地方人民政府分别代表国家、社会履行出资人职责的国有独资公司、国有独资企业及国有资本控股公司。国有企业高管的腐败具有以下特点：

（1）国有企业高管腐败与其拥有的权力相关。国企高管由国家、省市发改委派遣公务员担任，拥有企业的经营与决策权。而国有企业受国家政策支持、地方地域保护，拥有其领域资源使用的垄断权，由此竞争者甚少，对市场有相对的定价权。国企高管将上述得天独厚的“优势”转换为“寻租”以获取私利。

（2）国有企业高管腐败与企业经营活动密切相关。国有企业经营涉及到的环节、部门、人员众多，企业运行中任何一个环节都会滋生腐败。如干部任用时员工为体现“积极性”给高管钱财、物品等经济上的贿赂；土地批准、招投标等重要环节，乙方为赢得长远的利益与高管私下经济交易等。虽然近年腐败治理卓有成效，使显性腐败无处遁形，但仍有腐败分子通过一些表象合法的经济活动进行交易，如关联交易采用跨国联合或高新技术等手段掩盖真实行为。

（3）国有企业高管腐败多发生于职业道德教育水平低的高管。根据高层阶梯理论，接受了良好职业道德教育的高管，其行为更自觉、认知更规范，更尊重法律规定，更遵守企业内部控制制度（John C.Smart et al，1986）。反之，如果国有企业高管职业道德教育素养较低，其腐败发生的几率会随之加大。

2.经济责任审计问责在国有企业高管腐败治理中的功能。

问责（accountability）是指特定的问责主体对受托责任承担者责任履行程度进行评价，并对履行程度低的机构和人员进行责任追究的过程（马志娟，2013）。笔者认为，经济责任审计问责在国有企业高管腐败治理中的功能包括：

（1）预防功能。

预防，在《辞海》（1989）中释义为事先防备，即事先做好事物发展中可能会偏离主观期望或客观规律的对策，简而言之使控制措施提前化。经济责任审计制度的存在，本身属于腐败行为的控制机制，经济审计问责使“审”和“问”一体化，更有效地控制国有企业高管出现偏离主观预期轨道或客观普遍规律情况的发生量，提高依法行权的自觉性，从而抑制腐败产生，同时还可预防其为避免经济问题而不作为。

（2）揭露功能。

目前，经济责任审计问责在国有企业已形成全覆盖趋势，它逐步由事后审计问责，向事中、事前审计问责发生改变。通过对国有企业发展战略制定的执行效果，对国有企业高管内控治理的责任履行，对重大经济活动中财务决策、收支的真实合法等情况进行检查，可以发现腐败线索，从而查找证据、揭露事实、追究责任、进行惩处。

（3）惩戒功能。

惩戒，在《辞海》指出，惩治是指责罚以示警戒，即惩治过去的错误以对未来产生警戒作用。经济责任审计成立的联席会议拥有独立、权威、公正、专业等特点，以发现问题、分析问题、提出对策、整改追责为主线，对出现的腐败问题及时移送纪检、监察部门审查，并给予严肃处罚。由此可见，经济责任审计对腐败问题零容忍，一旦发现，毫不姑息。据中央纪委国家监察委员会网站（2020）统计，2020 年上半年，至少有40 名国有企业领导人被公开通报，其中被调查有28 人，受到党和政府处分有12 人。从行业上来说，多发生在关键领域，涉及国有资源，如能源利用、矿产资源领域：有16 人，占比约40%；涉及公共资金，如投资管理领域：约占27.5%，共11 人；涉及国有资产，如烟草、外贸、旅游等约占20%。从职位上来说，大多是党委书记、董事长、总会计师等国企高管，这些国企高管纷纷被“双开”惩治的案例将警钟长鸣，警戒腐败滋生。

三、国有企业高管腐败治理中经济责任审计功能发挥的运行机制

1.现有文献梳理。

关于经济责任审计运行机制的构成，刘更新（2012）认为，狭义的审计运行机制包括审计委托机制、审计信息传递机制、审计执行机制、审计成果运用机制，广义上还包括审计驱动机制。谢彬（2014）认为，经济责任审计运行机制包括领导组织机制、部门联动机制、责任追究机制、审计评价机制、内部制约机制。李雪等（2019）认为，经济责任审计运行机制包括审计委托管理机制、信息沟通机制、联动合作机制、结果利用机制、监督反馈机制。笔者认为，经济责任审计运行机制包括委托执行机制、信息沟通机制、审计评价机制、结果运用机制、意见反馈机制。

2.基于腐败风险管理流程的分析。

美国发起人委员会（Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission，简称COSO）2017 年发布的《企业风险管理框架》中整合了战略和业绩，将企业的风险管理，融入到公司治理、企业文化中以实现企业价值的提升。其中把风险管理流程分为5 大步骤：风险治理和文化；风险、战略和目标设定；风险绩效；风险审阅与修订；风险信息沟通与报告。

基于风险管理流程，笔者认为，腐败治理的运行机制包括：（1）腐败风险识别机制。风险识别从岗位职责出发，全面、不遗漏的收集高管任职期内涉及企业内、外部可能存在的潜在风险，根据历史经验归纳整理并鉴定风险属性，由此事前对高管责任和义务的调查，实现识别腐败风险的功能；（2）腐败风险评估机制。经济责任审计人员运用专业知识，结合法律、数理等将识别出的腐败风险从发生概率和影响程度两个方面评定等级，在后续的审计中着重腐败固有风险的同时兼顾腐败剩余风险的审查、控制；（3）腐败风险预警机制。将腐败风险评估结果反馈被审计单位及高管，有助于企业预防控制高管腐败发生的概率，并制定风险响应措施；（4）腐败风险防控机制。它贯穿于整个事项的前中后期。其中前期依据法律规章制度规避不必要的风险产生，重点关注战略决策环节；中期围绕执行过程、检查、监督等关键环节制定措施，快速反应；后期控制腐败风险对企业产生的影响和经济损失并及时调整应对策略；（5）腐败风险管理考核机制。对腐败风险控制的各项落实情况、高管工作履职情况等进行考核，根据考核结果纠正问题，完善措施，更新腐败风险内容，建立健全腐败风险管理机制体系。

3.基于经济责任审计程序的分析。

张志恒（2012）认为，经济责任审计流程包括准备、实施、评价和报告四个阶段。《中国内部审计具体准则》（2016）指出，企业负责人经济责任审计程序包括审计准备、审计实施、审计终结和后续审计。

如图1 所示，经济责任审计程序包括审计委托、审计计划与审前公告、审计执行、审计报告。基于经济责任审计程序，笔者认为，经济责任审计功能发挥的运行机制包括审计委托机制、审计计划机制、审计公告机制、审计报告机制。

图1 经济责任审计程序图

4.国有企业高管腐败治理中经济责任审计功能发挥的运行机制释义。

如表1 所示，笔者认为，国有企业高管腐败治理中经济责任审计功能发挥的运行机制主要包括：

表1 国有企业高管腐败治理运行机制构成

（1）审计计划机制。

经济责任审计问责作为腐败治理的重要手段，在对高管进行审计前要做好审计流程的计划，把握大局，在成立审计小组之后，经济责任审计人员首要的是掌握被审计单位的基础情况，收集相关信息，其中着重了解收集高管个人资料，通过文件阅读、政策了解、采访询问等方式把握被审计公司环境、高管的情况，同时评估风险的等级，进而对审计工作进行任务分工和流程制定，因此审计计划机制是国有企业高管腐败治理的基础机制。

（2）廉政体检和腐败识别机制。

经济责任审计问责对于高管腐败治理的前提是在审计时将高管任期内腐败行为识别出来，确定审计目标、实施范围以及主要内容。对企业业务和高管拥有的决策执行权和监督检查权进行廉政体检，识别潜在的腐败风险。以腐败动机为依据，从压力、机会和自我合理化三方面分析风险源；识别思想变化、制度变化、结构变化、环境变化等可能产生腐败风险的因子，动静结合，形成腐败识别机制。从而判别高管任期内是否违反国家法律法规，财政收支是否合理，国有资产、资源管理是否有效，企业风险是否控制得当等。

（3）腐败问题的评估机制。

识别出的腐败问题进行评估，将其风险定性、定量评估，为风险的处理提供依据。按照腐败风险发生率和影响力将风险划分等级、评判程度，根据五级评分法赋予1～5 的分值，将风险发生概率分为基本不发生（小于等于10%）、极小概率发生（大于10%且小于等于40%）、中等概率发生（大于40%且小于等于60%）、较大概率发生（大于60%且和小于等于90%）、常常发生（大于90%），影响力分为不受影响、较弱影响、中度影响、较强影响和重大影响，最后按照分值大小综合将风险分为偏低风险、中度风险、严重风险、高风险四级。评估机制的建立为高管腐败治理提供有效工具。

（4）信息沟通机制。

对国企高管的腐败评估是否合理、对经济责任审计结果是否认同、对经济责任审计问责是否接受，有无需要补充或者复审的内容。审计机构将审计报告同被审计单位和被审计人员沟通交流，根据被审计高管提出异议的审计事项开展审计复核，得出最终的审计报告与结论，同时行使审计问责。信息沟通机制使审计结果和问责更有说服力，更公开透明。

（5）腐败问题报告和移送机制。

国企高管腐败治理不仅需要审计机构的审计问责，还需要政府、纪检监察、司法机关、人大机关、公众媒体协同合作。经济责任审计问责拥有审查和追究的权力，但处罚权相对较弱，审计机关将审计报告、审计意见、问责结果、腐败证据一同移送至司法机关，经济责任审计联席各司其职，对产生腐败问题的高管按照法律程序判处相应的处罚。与此同时，增强媒体、公民的全面监督。

（6）腐败问题警示机制。

国有企业中加大对高管腐败治理的政策、法律的宣传教育，表明严肃打击腐败的决心，建立腐败问题警示机制，确保国企高管从思想上不想腐。扎紧制度的笼子，完善经济责任审计问责机制，更新审计方法，提高腐败审计的效率，让腐败查处更彻底，腐败治理更有效。不定期对高管运用谈话、询问等方式进行警醒，防患于未然。公示腐败事项处理的全过程，将以一儆百的警示效用最大化。

四、国有企业高管腐败治理中经济责任审计问责机制运行的保障条件

笔者认为，国有企业高管腐败治理中经济责任审计问责机制运行的保障条件主要包括：

1.政策法规保障。

早在1986 年《全民所有制工业企业厂长工作条例》就提到了厂长进行重大经济活动要受到审计的监督，1999 年正式出台了经济责任审计暂行规定首次提出经济责任审计制度，再到2010 年两办颁布《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》中明确规范了经济责任审计行为，2014 年根据两办《规定》修订了实施细则，2019 年为适应新形式、新要求再次修订《规定》。政策法规与经济责任审计问责相互影响相互依赖共同进步，政策法规的完善促进经济责任审计问责的进步，经济责任审计问责的发展反哺政策法规的完善。因此要加速推动政策法规建设与完善，支撑经济责任审计问责更好地服务于国有企业高官腐败治理。

2.经费预算保障。

在国有企业腐败治理中，显性的、制度式的、表象化的已逐渐被治理，被人们重视，而隐性的、文化式的、内里化的、存量的腐败是目前的首要目标。面对腐败治理的繁重任务，必须要扩宽经济责任审计的广度，推行经济责任审计全覆盖，同时又要挖掘经济责任审计的深度，强化经济责任审计问责的力度，因此要加大审计经费的投入，来减少审计资源所带来的限制。

3.独立性保障。

在国有企业高管腐败治理中，独立性是指审计机关独立选择被审计对象、独立决定报告内容，且不受任何机关、人员干预，独立向立法机关报告。然而，目前国有企业特有的行政性质，高管拥有决策权、自由裁量权，使得内部经济责任人审计工作由高管主导开展，可见，国有企业存在严重的内生性机制，阻碍了国有企业高管的经济责任审计的审计独立性。同时监督制约也存在一把抓的现象，使得监督不透明，在经济责任审计过程中受到其他权利部门的制衡，无疑使复杂的审计事项难上加难，削弱审计结果的客观和准确性。因此，采用垂直监督法，即上级审计机关直接监督国有企业，从而使经济责任审计的审计工作独立于被审计单位，不受国企高管的权利制约。

4.专业能力保障。

作为经济责任审计的基础力量，广大经济责任审计工作者的专业能力影响了经济责任审计开展的成效。在持续反腐倡廉，全面履行新时代审计责任和使命的今天，审计人员的政治能力、业务能力、工作作风、思想道德决定了一支经济责任审计专业化队伍的综合素质高低，而审计人员的洞察力、创新力、学习力、行动力决定了经济责任审计现代化未来的创新发展。为了更好的履行国有企业高管腐败治理的任务，提高审计工作者专业胜任能力和综合素质势在必行。

5.信息技术保障。

大数据技术、人工智能AI、云计算技术的出现，对经济责任审计而言是一次机遇，同时又是一场挑战。一方面，经济责任审计人员能够更加高效便捷的实施各项审计程序，公开经济责任审计结果，为审计现代化提供新的发展方向；另一方面，新兴信息技术的大量出现也加大了审计人员的学习成本以及应用新技术的增量成本。经济责任审计要依据前沿信息技术的更新发展情况，不断创新工作方式方法、发展技术应用、提高审计效率，建立数据共享体系，推进国有企业高管腐败治理中经济责任审计机制运行的信息化、现代化。

五、主要研究结论

经济责任审计问责在国有企业高管腐败治理中的功能包括预防、揭露、惩戒等。在国有企业高管腐败治理中，经济责任审计的运行机制包括审计计划机制、廉政体验和腐败识别机制、腐败问题评估机制、信息沟通机制、腐败问题报告与移送机制、腐败问题警示机制。其机制运行的保障条件包括政策法规保障、经费预算保障、独立性保障、专业能力保障、信息技术保障。