基于作业成本法探究医学信息技术设备的效益

揭莹 昆明冶金高等专科学校 杨蕊 昆明市第三人民医院

引言

先进的医学信息技术设备对于疾病的治愈有着非常重要的作用，相对于人的临床治疗，设备的准确率更高、功能更加强大，因此目前无论是医疗机构还是病人对于医学信息技术设备有着非常严重的依赖。先进的医学信息技术设备虽然对于医疗有着非常重要的作用，但是其购置和运营成本也是非常高的。因此对于医疗机构而言，每一台医学信息技术设备的采购决策都是一项非常重大的决定，如果无法确保医学信息技术设备有效的运营，就会给医疗机构带来非常大的经济压力。为解决高科技医学信息技术设备采购和运营带来的收益风险，需要在进行采购之前对各种设备近期的收益状况有一个全面切实的分析，通过分析研究来决定是否购买相应的设备，而购买后又如何提高该设备的运营效益，最大限度地降低医学信息技术设备带来的运营成本效益风险。

在做出采购医学信息技术设备决策之前可以进行充分的研究，主要包括医院的经营现状、对风险的评估结果、面临的医疗环境、医学信息技术设备质量和价格、科学分析能力等层面。本文以中国云南省昆明市某医院近三年来的磁共振成像系统（MRI）、64排螺旋CT、X线血管造影系统的运营现状为例，主要采用作业成本法和传统成本法对医疗机构中医学信息技术设备的运营成本效益进行分析，进而为医疗单位在采购相关设备过程提供有价值的建议，尽可能地提高设备的运营收益率，降低可能出现的亏损情况。

一、文献回顾

Akhavan S，Ward L，Bozic K Jc（2016）通过对关节成形术成本动因的分析，改进了该类手术的成本核算方法。Javid M，Hadian M，Ghaderi H.（2016）等研究了作业成本法在医院单位成本核算中应用的情况，全面分析了作业成本法在医疗行业成本核算中的实际运用成果及发展前景。国内关于运用作业成本法核算医疗服务成本的研究虽然起步比国外晚了几十年，但是随着国内医疗改革的深入，医疗行业的服务定价、成本管理和经济效益评价的重要性逐渐凸显出来，近年来也有不少国内学者对上述问题进行了研究。李俊霞（2012）指出由于医疗行业提供的服务复杂多样，患者的需求层次不尽相同，采用作业成本法进行核算比较符合医疗服务成本形成的特点。陈静雅（2019）用作业成本法的理论分析了某县级医院CT科室的成本动因，并重新计算了该科室的成本，总结了作业成本法在医疗技术科室运用的优点和不足。单丹（2016）研究了医疗设备的成本和效益，对医疗设备从购置评估、运营直至处置提出了一些建议。

本文研究创新之处：在现有理论研究的基础上，运用作业成本法对三种医学信息技术设备的成本进行计算并与传统成本法下的计算结果进行对比，分析了两种成本法在计算结果上的差异并与医学信息技术设备运营效益分析相结合，进一步丰富了研究成果。

二、研究方法

（一）相关概念与理论的运用

作业成本法遵循“提供的服务项目耗用作业，作业耗用资源”这一原理，首先确定资源和作业，将生产过程中消耗的各类资源按资源动因归集到作业；其次再按照作业动因将作业中心归集的各项成本费用分配到具体的产品和服务中；最后通过合计形成各类产品和服务的成本。作业成本法下并不是用一致的工时标准去分配间接费用，而是根据成本的驱动因素，找到各自合理的分配标准在各个作业中心之间准确分配间接费用，所以能得到更为客观准确的结果。

（二）作业成本法运用于医学信息技术设备成本核算的可行性分析

现代医院的医疗设备种类繁多提供的医疗服务也呈现多元化趋势，因此医疗设备的成本核算过程中，成本项目的划分越来越细致，种类越来越多，核算对象也越来越多样化；医院提供的医疗服务较之以前更为复杂，表现为更多的专业和层次划分。医院针对不同专业不同层次需求的病人提供的医疗服务不同，相应消耗的资源结构差异巨大。所以分专业、分层次核算成本，更能保证医疗成本核算的准确性。

（1）由于作业成本法对各项成本项目具有很强的可追溯性，通过追溯不同作业消耗的资源并评价这些作业在医疗服务中的作用，使医院能够更清晰地划分增值作业和非增值作业，为医院的成本决策和改善医疗服务项目的经济效益提供了更为准确的数据支持。

（2）医院在使用医学信息技术设备提供医疗服务的过程中具有明显的多层次作业，不同层次的作业动因不同，因此应根据不同资源、作业和动因采用不同的标准分配间接费用，这些特点与作业成本法的核算特点一致，因而对医学信息技术设备的成本核算使用作业成本法核算其成本具有可行性。

（3）由于成本因素数值越高，医疗机构的经营风险越高，同时经济效益可以得到有效的保障越低。将作业成本应用在磁共振成像系统（MRI）、64排螺旋CT、X线血管造影系统上，划分作业和成本动因，得到相关设备相对客观准确的资源消耗，计算医疗项目的成本，以此来优化医学信息技术设备采购、管理、使用的业务操作流程，降低医院昂贵设备采购的风险，提高相关设备的经济效益，并希望日后可以将作业成本法拓展运用到医院的其他方面，从而可以提升医院的成本控制能力，改善医院的绩效评价方法。

（三）医院成本核算现状及作业成本法的运用

1.医院的成本核算现状

本文作为案例研究的医院于20世纪50年代建立，目前使用传统成本法对各科室成本进行核算，核算过程比较简单，主要分为医院公共运营成本核算和科室运营成本核算，医学信息技术设备的成本则包含在科室成本中。医院首先按部门和科室归集费用，其次将行政部门费用分配到临床和医疗技术科室，这个过程中一般以科室收入或者医护数量作为标准。传统成本核算方法比作业成本法容易理解，核算结果也比较稳定，便于不同时期各部门和各科室的成本比较和绩效评价，所以该医院一直采用该方法核算成本。

2.作业成本法在磁共振成像系统（MRI）、64排螺旋CT和X线血管造影系统成本核算中的运用。首先进行资源、资源动因、作业和作业动因分析，其次确定作业成本的核算流程，再次建立作业成本核算的模型计算出各医疗服务项目的成本，最后将各医疗服务项目的成本按照使用的医学信息技术设备进行归集。

（1）资源和资源动因分析

在于该医院财务负责人及相关科室医生和护士交谈后，根据医院的运营情况将上述三种医学信息技术设备的资源及其资源动因进行分析，具体如表1所示。

表1 资源和资源动因分析表

（2）作业及作业动因分析

在了解了磁共振成像系统（MRI）、64排螺旋CT和X线血管造影三项医疗技术设备的业务流程后，最终确定了它们的四个作业，分别是：确认作业、检查作业、审核作业和取片作业。

表2 作业与作业动因分析表

（3）作业成本法核算流程

在向该医院财务人员及相关科室的技术人员座谈后，经过认真分析、讨论确定了作业成本法计算各类医学信息技术设备的流程和核算模型。

在运用作业成本法核算磁共振成像系统（MRI）、64排螺旋CT和X线血管造影系统的运营成本时，可直接计入各个医疗服务项目的成本如药品材料、直接电费等将直接计入该医疗项目的成本；其他费用则按照资源动因归集到作业中；再将各作业归集的费用按照作业动因分配到各医疗项目成本，最终将各类医疗服务成本按照设备种类进行归集形成各类设备的成本（见图1）。

图1 作业成本法核算流程图

（4）各类设备成本核算模型

②各个设备检查作业成本：

由于检查作业主要是技术人员和辅助人员通过操作设备对患者进行检查，各个项目耗用的医疗材料已经直接计入该设备成本，而且各项检查耗用的时间可以估计出来，所以检查作业成本以各项检查的耗时作为分摊标准。

由于每名患者病情的差异，每次审核作业的耗时都不尽相同，医院影像科也不能对每次审核的时间做出详细的记录，所以审核作业以项目数量作为分摊标准。

⑤关于电费的计算和分摊：

由于医学影像科有自己的电表，所以每个月的电费能够计算出来。而各类设备的耗电量则可以根据设备运行时间和各类设备的功率估算出来，由于医学影像科的各项检查的耗时可以合理估计并且比较稳定，这部分电费直接计入了各项医疗服务项目的成本，各项医疗服务直接消耗的电费按照如下方法计算：

由于各医疗信息技术设备除了正常工作时间外，在日常维护、检修过程中也需要运行，甚至如MRI设备磁体监控和冷却需要全天24小时运行，所以设备除了日常工作外的电费计入了设备维护费用，该部分电费按如下方法计算：

三、基于作业成本法的收益研究

根据之前确定的作业成本法核算流程，对磁共振成像系统（MRI）、64排螺旋CT、X线血管造影系统的运营成本重新核算后，和传统成本法下的核算结果进行对比。以2019年医学信息技术设备成本结构情况为例，见表3和表4、图2所示，从图中可以看到磁共振成像系统（MRI）、64排螺旋CT、X线血管造影系统这三种医学信息技术设备中材料费用、折旧成本、人员费用所占比例非常高，基本可以达到总成本比例的78%左右，其中人员费用占比最高，折旧费用其次，维护费和材料费用也很可观，水电费用占比最小。由此可以看出这三项医学信息技术设备的固定成本和运行成本都非常高昂，在购买之前需要非常严谨的评估，从而对投资的收益情况有一个全面正确的认识。

由于传统成本法下医院只核算科室成本，影像科也只是根据各类设备的直接费用估算设备成本，其他间接费用要么是按收入比例分摊或者没有分摊，这让收入较高的设备分摊了更多的成本，而收入较低的设备成本则被低估了。

表3 2019年作业成本法计算的医学信息技术设备成本构成

表4 2019年传统成本法计算的医学信息技术设备成本构成

图2 基于作业成本法医学信息技术设备磁共振成像系统近三年收益率研究（单位：万元）

作业成本法则是将直接费用直接计入该设备成本，间接费用要么按动因分摊或者采用统一的方法分摊。所以作业成本法计算的结果更接近真实成本，而且由于作业成本法几乎考虑了该科室所有的间接费用所以作业成本法计算的各设备成本略高于传统成本法的结果（见表3、表4）。

基于作业成本法磁共振成像系统（MRI）近三年收益率研究如图2所示。从图中我们可以看到在2017-2019的最近三年时间，磁共振成像系统（MRI）的投资收益率表现得非常好，三年平均收益率在22%左右，每年净收入接近400万元，在医学信息技术设备投资范围中有着非常好的投资效果。

基于作业成本法医学信息技术设备64排螺旋CT近三年收益率如图3所示。从图中的数据和趋势图可以看到近三年的时间内，64排螺旋CT的运营收益情况非常理想，年收入从800万元逐年递增900万元左右，收益率也逐年提高，平均年收益率在49%左右，每年净收益超过400万元，属于非常优秀的医学信息技术设备投资。由此可以看出医学信息技术设备的运营情况也可以达到非常理想的状态，获得非常高的投资收益。

图3 基于作业成本法医学信息技术设备64排螺旋CT近三年收益率（单位：万元）

基于作业成本法医学信息技术设备X线血管造影系统收益研究如图4所示，从图中的数据和趋势图可以看到在近三年的时间内X线血管造影系统的收益情况非常差，2017年-2018年处在亏损的边缘，2019年则亏损了70多万元，近三年的平均收益率在-0.15%左右，在医学信息技术设备投资范围内属于比较失败的投资案例。X线血管造影系统收益恶化主要是以下几个原因造成的，首先该医院在心脑血管疾病领域并不见长，受到多个竞争能力比较强的医院挤压，所以业务量一直不理想；其次2014年购买的X线血管造影系统属于中端设备，近几年由于技术进步较快，该设备已经比较老旧，性能远逊于其他医院的新设备，造成业务量进一步下滑，虽然2018年通过一系列措施提高了该设备的收入和收益率，但是2019年该设备的经营状况急剧恶化，收益率跌至-14%。由此可见对于医学信息技术设备的购入需要进行大量运营收益方面的因素研究，否则会带来非常严重的亏损。

图4 基于作业成本法医学信息技术设备X线血管造影系统收益研究（单位：万元）

四、结论

研究结果表明这三类医学信息技术设备中材料费用、折旧费用以及人员费用所占支出非常高。以2019年磁共振成像系统（MRI）、64排螺旋CT、X线血管造影系统的成本为例，对比传统成本法和作业成本法的核算结果可以看出它们核算结果比较接近，说明作业成本法计算的结果也是可靠的。两种成本法下只有材料费用保持不变，原因是材料费用都是按医疗项目统计，两种成本法下都是直接计入成本的；其他费用都出现了差异，主要原因一是分摊费用的标准发生了变化，二是作业成本法将整个科室的间接费用都包含在内，而传统成本法只考虑了一部分间接费用。比较表3和表4的差异，我们可以看出作业成本法下64排螺旋CT的成本比传统成本法下的计算结果增加较多，磁共振成像系统（MRI）次之，X线血管造影系统增加最少。这是因为近三年来64排螺旋CT业务量增长较快，作业强度比较大所以分摊了更多的间接成本；而X线血管造影系统近三年的业务量较之以前有较大萎缩，作业强度的减少导致分摊了较少的间接费用。这一结果与对三类医学信息技术设备2017-2019三年的收益趋势分析结果一致。

五、改善医学信息技术设备运营效益的方法

（一）投资前做好科学论证

对于医疗机构来说，可以从以下环节加强投资前的论证：首先应对医疗环境、技术进步、医院机构自身情况、产品质量、性价比等层面进行深入的调查和研究，涉及购买医学信息技术设备的科室应该联合财务部门将具体医学信息技术设备的购买成本、安装成本、运行成本及预期收入做出合理估算并形成报告，由医院组织相关专家进行评估；其次医学信息技术设备除设备本身投资较大，其配套设施投资也不容小觑。所以在投资前对设备所需的特殊建筑物建造成本、环境保护成本也需要充分考虑。

（二）分析作业价值，优化作业链

在医学信息技术设备运营过程中，通过对作业价值的分析对不同医学信息技术设备的作业进行评价，区分作业是否具有增值性、有效性，判断作业是否有必要或合理消耗资源。通过分析作业价值，取消或替代非增值作业可以降低资源消耗，将有限的资源集中到增值作业中，通过提高核心医疗服务环节的质量和效率，达到优化作业链的目的。优化作业链既可以避免无效或低效的医疗服务环节，减少医疗服务支出，提升医疗服务效率；同时还可以规范医疗服务环节，实现医疗服务流程的标准化管理，从而形成医学信息技术设备的标准成本，提高医院对医学信息技术设备成本决策的可靠性。

结语

对于医疗机构来说，医学信息技术设备投资金额大，回报周期长，而且医学信息技术设备的运营效益受到非常多的因素影响，在采购之前需要对医院内外部环境进行研究评估医学信息技术设备投资的价值，从而降低投资的风险；在医学信息技术设备投资后则需要采用适当的方法持续对设备的运营成本和收益进行分析，优化成本管理从而提升医学信息技术设备的综合效益。